В качестве интегрального критерия при оптимизации структуры НМА целесообразно принять сумму дисконтированных денежных потоков. Однако с учетом сложностей, связанных с выбором ставки дисконтирования и с полным расчетом денежных потоков, нет нужды исчислять сумму дисконтированных денежных потоков для каждого изменения структуры НМА. Можно предложить пользоваться следующими простыми правилами.
1. Если предполагаемое изменение влечет абсолютное увеличение денежного потока, т.е. в какие-то годы денежный поток увеличивается, а в остальные годы не уменьшается, то изменение принимается. Например, продажа неамортизируемого актива по балансовой стоимости (без прибыли) и одновременно с этим покупка амортизируемого актива на ту же сумму приводят к появлению амортизационных отчислений в последующие годы без какого-либо уменьшения денежных потоков в настоящее время.
2. Если увеличение денежного потока в каком-то году влечет уменьшение денежного потока на ту же или меньшую сумму в последующие годы (в совокупности), то изменение принимается. В частности, этому условию удовлетворяют такие изменения, как отсрочка налоговых платежей, перенос налоговых вычетов на более ранний срок, амортизация НМА за более короткий срок, расчет за приобретение НМА векселями и др.
Применение правила 1 относительно просто, но возможно только в том случае, если предприятие обременено неамортизируемыми активами. Возможность применения правила 2 в основном связана с использованием различных форм платежей, в том числе применения финансовых инструментов. Для операций с финансовыми инструментами (ценными бумагами и инструментами срочных сделок) существуют льготы по НДС и специальные правила определения даты платежа в целях налогообложения. Согласно НК РФ (пп.12 п.2 ст.149) от НДС освобождается (не подлежит налогообложению) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В целях определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) оплатой товаров, в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Сочетание этих норм позволяет смещать платежи во времени, не меняя общую сумму выплат, в том числе сумму уплачиваемого НДС.
Наиболее значительные возможности, связанные с оптимизацией структуры НМА, возникают в том случае, когда учитываются не только показатели доходности предприятия, но и другие критерии. Для высокотехнологичных предприятий наиболее существенным дополнительным критерием следует считать уровень доходов ключевых специалистов, например программистов. Основанием для выбора критерия может служить структура НМА, сложившаяся к моменту проведения оптимизации. О ней можно судить по результатам инвентаризации объектов интеллектуальной собственности. Например, из отчета по результатам инвентаризации ГП «Альфа» следует, что основную часть имеющихся НМА составляют права на программы для ЭВМ, web-сайты и базы данных. Часть программ куплена или разработана по заказам предприятия сторонними организациями, часть создана на предприятии его работниками (программистами). Последнее относится, в частности, к web-сайтам. Исключительные имущественные права на программы, web-сайты и базы данных, созданные на предприятии, формально принадлежат предприятию (как работодателю), так как соответствующие программы и базы данных - служебные произведения. Однако, учитывая сложность правовой охраны и использования таких объектов, как программы для ЭВМ и базы данных, пользоваться этими исключительными правами следует только с учетом прав и законных интересов программистов (авторов).
Ввиду того, что программа для ЭВМ (и особенно web-сайт) на протяжении практически всего жизненного цикла нуждается в сопровождении, а качественное сопровождение обычно может обеспечить только разработчик (автор), целесообразно заключать с программистами специальные соглашения (договоры) об использовании ранее созданных ими программ (типовая форма договора должна быть разработана). В том числе по такому договору (соглашению) автору программы может выплачиваться дополнительное вознаграждение, обусловленное обязательствами со стороны автора. Это вознаграждение будет входить в состав затрат предприятия и, следовательно, понижать показатели его доходности. Однако при оптимизации по двум критериям, один из которых - интегральный показатель доходности предприятия, а другой - показатель доходов авторов, выплату вознаграждения автору уже нельзя однозначно отнести ни к затратам, ни к доходам. В этом случае надо выбрать способ соизмерения доходов предприятия и программистов (техническая сторона многокритериальной оптимизации хорошо разработана, поэтому проблема соизмеримости вполне разрешима).
Существенно, что выплаты программистам учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятия. Если при этих выплатах использовать инструменты срочных сделок, то можно отдалить фактические выплаты вознаграждения, но максимально приблизить начало амортизации создаваемых НМА. В этом случае постановка приобретенных прав на баланс в качестве НМА и последующая амортизация НМА могут быть выгоднее, чем включение платежей непосредственно в состав текущих затрат (при исчислении налогооблагаемой прибыли). Разумеется, сумма налога при этом не изменится. Эффект достигается исключительно за счет смещения сроков выплат.
Использование математических моделей и классических методов оптимизации (математического программирования) для оптимизации структуры НМА затруднено, так как приходится учитывать многочисленные ограничения, описываемые лишь вербально или вообще не описываемые, а лишь подразумеваемые. Эти ограничения невозможно или почти невозможно описать в виде функциональных неравенств, что является обязательным условием при обращении к методам математического программирования. В этом заключается сложность формализации.
Вместе с тем отказ от использования методов математического программирования или каких-то других математических методов оптимизации фактически означает отказ от оптимизации структуры НМА в целом (с учетом большого числа факторов), что обедняет или даже сводит на нет возможности по управлению акционерной стоимостью. Поэтому наиболее разумным представляется некое компромиссное решение. В качестве перспективных методов решения задачи многокритериальной оптимизации структуры НМА можно было бы рекомендовать такие современные способы решения подобных задач, как метод анализа иерархий, методы вербального анализа и Fuzzy-технологии.
Аналогичный подход к задаче оптимизации структуры НМА состоит в построении содержательного критерия для улучшения структуры НМА. Существенно, что формальный критерий строится по текущему состоянию. На основании этого критерия можно определить направление возможного улучшения структуры НМА. После этого следует проверить выполнение условий, не принимавшихся во внимание, и т.д. Особенность такого подхода в том, что движение происходит только по допустимым состояниям, а критерий определяется по текущему состоянию.
Одним из недостатков ведения учета нематериальных активов на ГП «Альфа» является то, что в учетной политике не предусмотрено, каким способом начисляется амортизация. Также учетной политикой не предусмотрено, куда относится сумма начисленной амортизации по нематериальным активам.
Для совершенствования учета нематериальных активов на ГП «Альфа» руководству предприятия необходимо сделать следующее.
В Учетную политику ГП «Альфа» необходимо включить: стоимость нематериальных активов погашается путем начисления износа (амортизации) линейным способом, исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока полезного использования и первоначальной стоимости.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью на ГП «Альфа» целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Нематериальные активы представляют собой обобщенное понятие результатов творческой деятельности и средств индивидуализации юридического лица, не обладающих физической основой и реализуемых в виде прав, удостоверенных патентами, свидетельствами и договорами.
Также в процессе работы на предприятии ГП «Альфа» нами были выявлены следующие недостатки в работе отдела бухгалтерии данной организации.
1. Плохо организовано разделение труда, т.е. нет документов, четко определяющих обязанности каждого отдельного работника предприятия. Не ведется работа по унификации и анализу должностных инструкций. Вследствие этого возникают различного рода накладки, связанные с несвоевременной подготовкой документов, получением информации, необходимой главному бухгалтеру, с опозданием и т.д.
Таким образом, будет целесообразным разработать перечень, четко определяющий обязанности работников предприятия, а также номенклатуру дел бухгалтерской службы.
2. На рассматриваемом предприятии отсутствует график документооборота. Это является значительным упущением, так как точное соблюдение графиков документооборота способствует своевременному и полному отражению в учетных регистрах совершаемых хозяйственных операций. Поэтому считаем целесообразным порекомендовать главному бухгалтеру составить схему или перечень работ по созданию и обработке документов, выполняемых инженерно-техническими, коммерческими, бухгалтерскими службами с указанием сроков исполнения.