Затраты, связанные с эксплуатацией объектов основных средств после их первоначального признания в учете, могут быть либо отнесены на увеличение стоимости объекта основных средств, либо списаны как расходы текущего периода.
Чтобы определить правильный источник отнесения затрат, необходимо воспользоваться следующими критериями: если произведенные затраты увеличивают экономические выгоды от объекта сверх того, что ожидалось в момент первоначального признания, то они подлежат включению в стоимость основного средства; если же понесенные затраты необходимы для того, чтобы поддержать объект в технически исправном состоянии, то такие затраты являются текущими и списываются на финансовый результат в момент их понесения.
Увеличение экономических выгод сверх ранее планировавшихся может быть вызвано тем, что техническое воздействие привело к качественным изменениям в объекте, например, таким как:
увеличение полезного срока жизни объекта;
существенное улучшение качества выпускаемой продукции;
увеличение производительности основного средства;
существенное сокращение эксплуатационных расходов;
После первоначального признания объекты основных средств могут учитываться двумя способами:
1) по первоначальной стоимости за минусом:
накопленной амортизации;
убытков от обесценения (если они есть, то учитываются в соответствии с МСФО N 36 "Обесценение активов");
2) по переоцененной стоимости, которая равна справедливой стоимости на дату оценки за минусом: накопленной амортизации; убытков от обесценения (если они есть, то учитываются в соответствии с МСФО N 36).
Выбранный способ закрепляется в учетной политике. Причем компания имеет право применять одновременно оба способа учета, но к разным классам основных средств. Под классом основных средств понимается группа однородных активов - одинаковых по содержанию и характеру их использования в деятельности компании.
Справедливая стоимость должна определяться на основе достоверных рыночных индикаторов, например биржевых котировок, справочников и каталогов цен. Если таковых нет, то применяют иные методы оценки основных средств, например на основе восстановительной стоимости или основываясь на доходах (дисконтируя чистый денежный поток). В этих случаях рекомендуется пользоваться услугами профессиональных оценщиков.
Амортизация основных средств.
Начисление амортизации в соответствии с МСФО в большинстве случаев осуществляется с использованием амортизированной стоимости. Чтобы определить амортизированную стоимость, необходимо из первоначальной стоимости вычесть ликвидационную стоимость.
Амортизируемая стоимость является базой для расчета затрат на амортизацию по объектам основных средств, поэтому норма амортизации применяется именно к ней
Ликвидационная стоимость - это расчетная величина стоимости на текущий момент, которую компания могла бы получить от продажи объекта основных средств за минусом предполагаемых затрат на продажу, в конце срока его полезной службы.
Таким образом, ликвидационная стоимость должна определяться в момент поступления объекта основных средств в компанию. Для расчета ликвидационной стоимости могут быть использованы экспертные оценки или фактические данные по выбытию аналогичных активов. Если сумма предполагаемой ликвидационной стоимости объекта незначительна (несущественна), то ее можно принять равной нулю. Амортизация начинается с момента, когда объект готов к эксплуатации в соответствии с намерениями руководства компании. Амортизация прекращается с момента выбытия актива.
Срок полезной службы и методы амортизации.
Амортизируемая стоимость актива должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы. Срок полезной службы объектов основных средств устанавливается компанией самостоятельно в зависимости от особенностей эксплуатации и отраслевой специфики. Факторы, которые необходимо учесть при определении срока полезной службы: предполагаемая производительность или мощность объекта; число рабочих смен; количество ремонтов и их частота; моральное и коммерческое устаревание; юридические ограничения на использование актива (например, срок аренды по договору лизинга).
Ликвидационная стоимость и срок полезной службы являются оценочными показателями. По крайней мере, на конец каждого отчетного периода они должны пересматриваться с целью более точной оценки. Произведенные при этом изменения отражаются как изменения в расчетных оценках в соответствии с МСФО N 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки". МСФО N 8 устанавливает, что отражение изменений в расчетных оценках должно быть произведено перспективным методом, т.е. в текущем и последующих периодах от даты пересмотра.
Еще одним показателем, определяемым самой компанией при постановке объекта основных средств на учет, является способ начисления амортизации.
Этот метод должен отражать схему ожидаемого потребления компанией экономических выгод от объекта основных средств. Поэтому при выборе метода амортизации не следует ориентироваться на такие критерии, как желаемые налоговые последствия, простота ведения учета или заранее оформленная учетная политика. Главным критерием при выборе метода амортизации должно быть соблюдение принципа соответствия доходов и расходов.
Стандарт N 16 предусматривает использование трех возможных методов амортизации основных средств:
линейный;
уменьшаемого остатка;
единиц продукции (пропорционально количеству единиц произведенной продукции).
Выбранный метод должен подвергаться пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если происходит существенное изменение графика получения экономических выгод, то метод начисления амортизации пересматривается. Изменение метода амортизации в этом случае не влечет за собой изменения учетной политики, так как в соответствии с МСФО N 8 рассматривается как изменения в расчетных оценках.
В целях реализации принципа осмотрительности по отношению к активам должен применяться МСФО N 36. В конце каждого отчетного периода компания обязана выявлять наличие признаков возможного обесценения основных средств. Если такие признаки обнаружены, то необходимо определить возмещаемую сумму основного средства и сравнить ее с балансовой стоимостью этого основного средства.
Возмещаемая сумма - это наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу и ценность использования основного средства. Если балансовая стоимость основного средства больше возмещаемой величины, то на возникающую разницу между этими величинами признается убыток от обесценения.
В бухгалтерском учете производится запись:
Дебет "Убыток от обесценения", Кредит "Резерв под обесценение основного средства", субсчет - превышение балансовой суммы над возмещаемой.
Целесообразно убыток от обесценения отражать не на счете основного средства, а на специально открытом счете "Резерв под обесценение основных средств". Это позволяет быстро и без больших трудозатрат производить корректировку стоимости основного средства в случае восстановления убытка от обесценения. Такой счет является контрактивным к счету "Основные средства" и указывается вместе с ним в активе баланса и, следовательно, уменьшает отраженную в отчетности величину.
Признание объекта основных средств прекращается при наступлении одного из двух событий: при выбытии объекта; от его эксплуатации или выбытия не ожидается получения экономических выгод.
Финансовый результат, возникающий при выбытии основного средства, должен быть признан как прибыль или убыток от операционной деятельности в отчете о прибылях и убытках в период прекращения признания объекта. Прибыль от выбытия основного средства не может быть отражена как выручка.
Прибыль или убыток от выбытия определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Любое встречное возмещение в счет выбывающего основного средства оценивается по справедливой стоимости.
Для каждого класса основных средств организация должна раскрыть: способ оценки балансовой стоимости (с переоценкой или без нее); используемые методы амортизации; применяемые сроки полезной службы и нормы амортизации; валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с суммой обесценения) на начало и конец периода; согласование валовой балансовой стоимости на начало и конец периода.
Если объект основных средств отражается по переоцененной стоимости, то необходимо раскрыть следующую информацию: дата по состоянию, на которую проводилась переоценка; кто проводил переоценку - профессиональный оценщик или сама компания; если для оценки основного средства определялась справедливая стоимость; использовавшиеся для этого методики (например, ссылки на активный рынок, на конкретные сделки между независимыми сторонами, на индексы цен и т.д.); балансовую стоимость по каждому классу основных средств при условии, что переоценка не проводилась; прирост переоценки за период.
Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета (далее - учетная политика) - это внутренний документ организации, раскрывающий всем заинтересованным лицам "все особенности бухгалтерского учета этой организации в конкретном отчетном периоде". Обычно она формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации, утверждается руководителем и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Учетная политика вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации, и считается применяемой со дня ее создания (п.10 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). [12]