Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим лицам. Законность предоставления займов изучается путем проверки заключенных договоров займа и расчетно-платежных документов.
Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудитор должен обратить внимание на полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип «начисления». Начисленные доходы должны отражаться в составе операционных доходов на счете 80 «При были убытки».
Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по финансовым вложениям аудитор может сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес предприятий и организаций, вы плативших доходы (в виде процентов, дивидендов и т.п.). По лученные сведения сравниваются с данными, указанными в регистрах бухгалтерского учета, проверяемого предприятия.
Для того чтобы оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений, аудитору целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций. Финансовые вложения в уставные капиталы других предприятий, а также займы, предоставленные другим предприятиям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами (учредительными договорами, договорами займа, расчетно-платежными документами).
Если результаты инвентаризаций, поведенных аудитором и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений перед составлением годового отчета.
Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора, и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.
Анализ аудиторской практики свидетельствует, что наиболее распространенными ошибками, которые выявляются в ходе проверки операций с финансовыми вложениями, являются следующие:
– отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;
– неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;
– некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете финансовых вложений;
– несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами.
Проверка различных объектов контроля, проведенная согласно программе и плану аудита, позволяет собрать достаточное количество качественных аудиторских доказательств для оценки полноты и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.
Аудиту подвергаются бухгалтерский баланс (ф. № 1), от чет о прибылях и убытках (ф. № 2) и приложения к ним. Для формирования профессионального мнения относительно указанных форм отчетности аудитор должен решить следующие задачи:
– проверить состав и содержание форм бухгалтерской от четности, увязку ее показателей;
– подтвердить достоверность показателей отчетности;
– проверить правильность оценки статей отчетности;
– предложить внести (при необходимости) изменения в формы отчетности на основе оценки количественного влияния на ее показатели существенных отклонений, выявленных в процессе аудита;
– проверить правильность формирования сводной отчетности.
Изучая состав и содержание форм бухгалтерской отчетности предприятия, аудитор выясняет их соответствие требованиям нормативных документов (наличие всех установленных форм, полноту их заполнения, присутствие необходимых реквизитов), осуществляет арифметический контроль показателей и проверят их взаимосвязь. Увязка показателей предполагает соответствие значений одинаковых показателей, отраженных в различных формах отчетности. Например, остаток денежных средств на начало года бухгалтерского баланса (ф. № 1), должен быть равен значению этого же показателя, отраженного отчета о движении денежных средств (ф. № 4). Результаты проверки увязки показателей отчетности аудитор обобщает в рабочем документе «Контроль увязки показателей бухгалтерской отчетности».
При анализе достоверности показателей отчетности аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам Главной книги показателям форм бухгалтерской отчетности.
Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:
- отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств предприятия должно производиться в рублях;
- оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;
- зачет между статьями активов и пассивов, статьями при былей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);
- отражение в бухгалтерском балансе (ф. № 1) числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин;
- методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов. При наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и количественного влияния этих отклонений на формируемые показатели отчетности.
Если на этапе выполнения аудиторских процедур и оформления рабочей документации при проверке различных видов хозяйственных операций были установлены существенные отклонения и определено их количественное влияние на показатели отчетности, то следует рекомендовать администрации предприятия-клиента внести соответствующие изменения в формы отчетности. При получении письменного согласия руководства предприятия необходимо составить корректирующие бухгалтерские проводки на суммы вносимых изменений, сгруппировать одинаковые по содержанию корреспонденции счетов и определить значение каждого уточненного показателя как алгебраическую сумму исходного значения этого показателя и общей величины отклонения. Снижение трудоемкости выполнения таких действий возможно при применении компьютерных бухгалтерских программ.
В том случае, если проверяемое предприятие составляет сводную отчетность, такая отчетность также должна быть проаудирована. При проверке форм, входящих в состав сводной годовой отчетности, аудитору следует исходить из установленных правил отражения в ней показателей бухгалтерской от четности дочерних и зависимых обществ при условии единства принятых учетных политик. Порядок формирования сводной отчетности отражен в Методических указаниях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Как правило, сводная отчетность составляется по основным видам деятельности предприятий: промышленности, строительства, торговли и другим, имеющим финансовые вложения в дочерние и зависимые общества. Показатели активов и пассивов балансов основного общества и дочерних обществ суммируются. Если доля основного общества в уставном капитале дочернего общества меньше 50%, то показатели активов и пассивов такого дочернего общества складываются исходя из доли участия материнской компании в его уставном капитале. Показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, отражающие взаимные расчеты и обязательства основного и дочернего общества, а также взаимные объемы реализации между ними, в сводную отчетность не включаются. Прибыль основного и дочерних обществ суммируется. В от четности показываются только дивиденды, начисленные основным обществом дочернему. Дивиденды, выплаченные дочерним обществом основному, не отражаются. Инвестиции основного общества в дочернее и соответственно в его уставный капитал также в сводной отчетности не указываются.
Если основное общество имеет только финансовые вложения в зависимые общества, то в сводную отчетность показатели бухгалтерской отчетности таких обществ оно не включает. В пояснительной записке к годовому отчету в разделе, посвященном финансовым вложениям, основное общество делает расшифровку своих вложений в каждое зависимое общество (название, юридический адрес, величина уставного капитала и доля в нем основного общества, намерения в части дальнейшего участия).
2.1 Выявление ошибок и нарушений
Все выявленные в ходе аудита ошибки и искажения отчетности регистрируются в рабочих документах и обобщаются в аналитической части аудиторского заключения.
В том случае, когда аудитор не обнаружил нарушений в отчетности или выявленные нарушения незначительны и не наносят ущерба государству, учредителям (собственникам), он вправе выдать положительное заключение.