Учетная политика играет все более важную роль при решении спорных вопросов. Ее роль неуклонно растет, и суды все чаще выносят решения, основываясь именно на приказе об учетной политике предприятия [9].
Существует ряд специфических элементов учетной политики, отражение которых поможет существенно снизить налоговые риски организации при осуществлении тех или иных операций. Некоторые из таких элементов будут рассмотрены в качестве предложений по результатам курсовой работы.
1. Срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость.
Налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик не имеет права пользоваться вычетом в более поздние налоговые периоды. То есть, вычет должен быть заявлен именно в том налоговом периоде, когда у налогоплательщика возникло право на этот вычет.
Если по каким-то причинам налогоплательщик правом на вычет не воспользовался, этот вычет нельзя заявить в более поздних периодах. Нужно либо сдать уточненную декларацию за тот период, в котором возникло право на вычет, либо вообще отказаться от использования этого вычета. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Например, один и тот же суд – ФАС Восточно-Сибирского округа – принял по этому вопросу прямо противоположные решения. В Постановлении от 10.03.2009 № А19-8249/ 08-24-Ф02-690/09 указано, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты. Заявлять вычеты в другом налоговом периоде (позднее) нельзя. А в Постановлении от 01.12.2008 № А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08 говорится о том, что налогоплательщик имеет право пользоваться налоговым вычетом в любом налоговом периоде после того, как соблюдены все условия права на вычет, кроме предшествующих.
Но все же в большинстве случаев в суде побеждает вторая точка зрения о том, что вычет можно заявить и в более поздние налоговые периоды (постановления Московского округа от 10.03.2009 № КА-А40/1137-09, Поволжского округа от 24.02.2009 № А57-17025/2007, Уральского округа от 31.03.2009 № Ф09-1799/09-С2 и от 16.03.2009 № Ф09-1470/09-С2) [10]. Данная позиция отражена и в Письме Министерства финансов РФ от 30.07.2009 №03-07-11/188: на основании положений пункта 2 статьи 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога [11].
Ввиду неоднозначности арбитражной практики по данному вопросу целесообразно включить в учетную политику положение, согласно которому организация заявляет к вычету предъявленный ей НДС, указанный в соответствующем счете-фактуре, в любой период по своему усмотрению, но не позднее трех лет с момента возникновения права на вычет (на основании п.2 ст. 173 НК РФ).
2. Порядок выставления авансового счета-фактуры.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм частичной оплаты [4]. Однако согласно Письму Министерства финансов для ФНС от 06.03.2009 №03-07-15/39 в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. [12] Данное положение применимо в том случае, если получение предварительной оплаты и отгрузка товаров в счет этой оплаты приходятся на один и тот же налоговый период, т.е. квартал. Таким образом, для минимизации налоговых рисков, связанных с выставлением авансовых счетов-фактур, целесообразно включить в учетную политику следующее положение: организация не выставляет покупателям счета-фактуры по предварительной оплате, если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты, осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты.
3. Принятие к вычету НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты.
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг). Данные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении частичной оплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, при наличии договора, предусматривающего перечисление данных сумм. После осуществления отгрузки продавцом у покупателя возникает обязанность восстановить в бюджет суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) [4].
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на налоговые вычеты [4]. Стоит обратить внимание, что Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Таким образом, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет [12].
Таким образом, если покупатель не предъявит к вычету НДС с аванса, итоговая величина НДС не будет занижена. Если отгрузка в счет аванса состоится в том же квартале, в котором получена предоплата, то сумма налога, заявленная к уплате или возмещению по декларации, вообще не изменится и какие-либо штрафные санкции покупателю не грозят [13]. Однако для минимизации налоговых рисков стоит отметить в учетной политике, что организация может не использовать свое право на принятие к вычету НДС по осуществленной предварительной оплате.
4. Налоговый учет выручки от реализации продукции с длительным технологическим циклом изготовления.
Согласно ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета [4]. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Однако налоговое законодательство не содержит конкретных методик реализации принципа равномерности, что дает налогоплательщику право выбора.
Отразить выбранную методику в учетной политике можно следующим образом: выручка от выполнения работ с длительным циклом (более 1 года) признается пропорционально доле прямых расходов отчетного периода, относящихся к этим работам, в общей сумме расходов, предусмотренных в смете по этим работам.
5. Раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.
К числу законодательно не урегулированных проблем, требующих отражения в учетной политике для целей налогообложения, относится следующая ситуация. В случае использования организацией приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций она обязана вести раздельный учет сумм «входящего» НДС по этим товарам (работам, услугам) (п. 4 ст. 170 НК РФ). «Входящий» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). По ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входящий» налог нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если имущество (работы, услуги) используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, часть «входного» налога принимают к вычету, а часть — включают в стоимость приобретенных ценностей пропорционально доле облагаемых операций в общем объеме всех операций за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Однако порядок ведения раздельного учета главой 21 НК РФ не определен. Поэтому организация вправе применять любую обоснованную методику распределения сумм «входящего» НДС (подлежащих вычету и включаемых в стоимость товаров), позволяющую достоверно определить необходимые показатели, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.
В основе такой методики должен лежать расчет пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период [14].
При организации раздельного учета в первую очередь задействуют счет 90 «Продажи». К субсчету «Выручка» счета 90 можно открыть такие счета: «Выручка от реализации облагаемых НДС операций»; «Выручка от реализации не облагаемых НДС операций». Субсчет «Себестоимость продаж» счета 90 можно разделить так: «Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»; «Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС». Нужно разделить имущество, участвующее в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Для этого можно открыть соответствующие субсчета к бухгалтерским счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары». Задействованные счета и субсчета нужно прописать в учетной политике [15].