ОдновременноэтотжеНДСможнопринятьквычетупостр. 170 разд.1 Декларациипонулевойставке. Приэтом, длятогочтобызаполнениеналоговойдекларациисоответствовалоотражениюданнойоперации насчетах, вбухгалтерскомучетеможносделатьзаписиповосстановлениюипринятиюквычетуНДС:
Дт 19 Кт 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «РасчетысбюджетомпоНДС» - 45 400 руб. -восстановленНДСпоэкспортномутовару
Дт 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «РасчетысбюджетомпоНДС»
Кт 19 – 45 400 руб. – принят квычетуНДСпоэкспортномутовару.
Вцеломподаннойналоговойдекларацииэкспортерможетпретендоватьнавозмещениеизбюджета 63 000 руб. НДС, уплаченногоимранеевбюджет, атакжепоставщикамиподрядчикам.
Еслипакетдокументовнебудетсобранвтечениетрехлетсодняокончаниясоответствующего налоговогопериода (п.2 ст.173 НКРФ) либоорганизацияприметрешениенесобиратьсоответствующие документы, НДСследуетотнестинарасходы:
Дт 91-2 «Прочие расходы»
Кт 68 «НДСпоэкспортуквозмещению» - 63 000 руб. - принеподтверждении налогоплательщикомобоснованностипримененияналоговойставкивразмере 0% суммаНДСотнесенав составпрочихрасходов. Дляцелейисчисленияналоганаприбыльэтасуммавкачестверасхода неучитывается.
Существует также вероятность того, что документы будут собранывсрок, но порезультатам налоговойпроверкиполученотказ вприменениинулевойставкиивозмещенииНДС.
Потемилиинымпричинамналоговыйорганможетотказатьналогоплательщикувправеприменения нулевойставки, непризнавреализациюпоставкойнаэкспорт. Тогдауналогоплательщикаестьдвапути:
- признать, чтопоставканеявляетсяэкспортной, отказавшисьотдальнейшегосборадоказательств;
- готовитьновыйпакетдокументовдляподтвержденияэкспорта.
Еслиналогоплательщикотказываетсяотдальнейшегосборадоказательств, тоемуследуетначислить вбюджетНДСсреализациитовара. ОдновременноонможетпринятьквычетуНДС. Однаковкакомпериодеэтосделатьикакотразитьвналоговойдекларации?
Практикапоказывает, что вопросэтотспорный, таккакнормыналоговогозаконодательстванапрямуюданнуюситуациюне разъясняют. Можнопредставитькакминимумдвамнениянаданныйсчет.
Первоемнениесводитсяктому, чтобытакотразитьоперациюпореализациивналоговомучетеи отчетности, какбудтоэкспортнезаявлялся (илибылзаявленошибочно).
ТоестьопределитьбазупоНДСисходяизприменяемогометода: либонадатуотгрузки, либонадату оплаты, начисливНДСпоставке 10% или 18%. ИсправитьДекларациюпоНДСзатотпериод, вкотором определяетсяналоговаябаза, внесяизменениякаквобъектналогообложения, такивсуммупринимаемогок вычетуНДС. ПриэтомодновременносисправлениемДекларациипоНДСвнестикорректировкиив представленнуюранееДекларациюпонулевойставке.
Второемнение, которогопридерживаетсямногие специалисты, заключаетсявтом, чтобыприменятьнормы, которыеустановленыгл.21 НКРФдлятогослучая, когдафактэкспортадокументальнонеподтвержденна 181-йденьсодняоформленияГТД. Ведьгл.21 НКРФнепредусматриваетвозникновенияналоговойбазыв случаеотказаввозмещенииНДСдоистечения 181-годня. Получивтакойотказ, налогоплательщиквовсене обязанисправлятьдекларации, аможетвновьсобиратьнеобходимыедокументы. Ирешениеотказатьсяот дальнейшегосборадокументовидоплатитьНДСможетбытьпродиктованолишьуменьшениемразмера уплачиваемыхпеней. Однакосутьотэтогонеменяется: реализациятовара, отгруженногонаэкспорт, все равнонебудетподтвержденана 181-йденьсодняоформленияГТД.
Однако, по нашему мнению, нормыгл.21 НКРФдаютоснованиякприменениюлюбогоиз представленныхвариантов, поэтомуданныйвопростребуетзаконодательногоразъяснения.
Теперь коротко обратимся к налогообложению экспортных торговых операций акцизами.
Согласно подп.4 п.1 ст.183 НК РФ не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта. Причем применение этой нормы возможно лишь при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации таких подакцизных товаров.
Освобождение от налогообложения представляется только при вывозе подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта непосредственно налогоплательщиком - производителем этих товаров, а также собственником нефтепродуктов, выработанных из собственного сырья по договору о переработке нефти с нефтеперерабатывающим заводом.
Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации (п. 2 ст. 184 НК РФ).
Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).
Перечень таких документов установлен пунктом 6 статьи 198 НК РФ. Он аналогичен перечню документов, предъявляемых экспортером для возмещения НДС. Причем эти документы должны быть представлены также в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров.
Если в течение этого срока указанные документы не представлены, то акциз считается уплаченным (уплачивается, если ранее была представлена банковская гарантия) в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации.
Возврат акциза производится в порядке, предусмотренном статьей 203 НК РФ. В целом установленный порядок повторяет налоговые нормы по возврату НДС экспортерам.
2.2. Особенности раздельного учета НДС
при реализации экспортных товаров
Российские производители и торговые организации наряду с экспортными поставками могут осуществлять также деятельность по реализации товаров внутри Российской Федерации. Следует отметить, что НК РФ не содержит прямого требования ведения раздельного учета товаров, реализуемых на экспорт и реализуемых внутри Российской Федерации.
Однако в случае реализации товаров как внутри Российской Федерации, так и на экспорт применяются различные налоговые ставки.Соответственно и налоговая база по каждому виду товаров определяется отдельно (п.1 ст.153 НК РФ).
Таким образом, для правомерного применения нулевой налоговой ставки по НДС по экспортным товарам организация должна обеспечить отдельный учет стоимости реализуемых экспортных товаров, самостоятельно разработав методику ведения такого учета и отразив ее в своей учетной политике для целей налогообложения.
Объектами раздельного учета при экспорте товаров являются:
- материально-производственные запасы;
- затраты на производство и продажу товаров;
- НДС по приобретенным ценностям;
- выручка от продажи;
- расчеты с бюджетом по НДС.
Методика раздельного учета затрат должна предусматривать порядок распределения материальных ресурсов (работ, услуг) и соответствующих сумм НДС на группы:
1) по принадлежности к экспорту:
- на предназначенные для производства и реализации продукции на внутреннем рынке;
- на предназначенные для производства и реализации продукции на экспорт;
2) по признаку оплаты:
- на оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);
- на не оплаченные поставщикам материальные ресурсы (работы, услуги);
3) по признаку подтверждения экспорта:
- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден;
- на материальные ресурсы (работы, услуги), направленные на производство и реализацию продукции, экспорт которой подтвержден.
Учитывая вышесказанное, для ведения раздельного учета стоимости реализуемых товаров рекомендуем на счете 90 открыть соответствующие субсчета: «Реализация товаров внутри РФ» и «Реализация экспортных товаров».
Вместе с тем экспортер имеет право на применение налоговых вычетов по НДС.Обязательным условием для этого, как было сказано ранее, является предоставление документов и отдельной налоговой декларации, установленных статьей 165 НК РФ.
Исходя из содержания налоговой декларации по НДС по ставке 0 % (строка 4), мы можем установить, что к вычету по экспортным товарам принимается сумма НДС, уплаченная поставщикам при производстве (закупке) этих товаров.
Распространяется ли эта норма на НДС, уплаченный по основным средствам, нематериальным активам, общехозяйственным расходам (издержкам обращения), из НК РФ не ясно.
Решить эту проблему можно двумя путями.
Первый - предусмотреть в налоговой политике по НДС, что к экспорту относится лишь НДС, уплаченный непосредственно при производстве и закупке экспортных товаров. Фактически у торговых организаций это будут суммы НДС по закупленным экспортным товарам; у производителей - суммы НДС, относящиеся к материальным ресурсам, использованным при производстве экспортных товаров. Остальные суммы НДС принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Второй способ - определять сумму налоговых вычетов по экспортным товарам в соответствии с порядком, предусмотренным для возмещения НДС при реализации товаров, подлежащих и не подлежащих налогообложению.
В этом случае, следуя пункту 4 статьи 170 НК РФ, сумму НДС, относящегося к экспортным товарам, определяют так.
Суммы НДС, уплаченные поставщику по товарам, работам, услугам, используемым для производства (закупки) и реализации экспортных товаров, принимаются к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации экспортных товаров.