ПриопределениибазыпоНДСвыручканалогоплательщикавиностраннойвалютепересчитываетсяв рублипокурсуЦентробанкаРФнадатуреализациитоваров (п.3ст.153 НКРФ). Приэтомдатареализации товаров, помнениюМинфинаРоссии, должнаопределятьсявсоответствиисост.167 НКРФ.
Учитываяизложенное, приопределениибазыпоНДС,выручка, полученнаяорганизациейв иностраннойвалюте, пересчитываетсяврублипокурсуЦБРФ, установленномунапоследнийденьмесяца, в которомсобранполныйпакетдокументов, предусмотренныхст.165 НКРФ.
Такимобразом, вкнигепродаживразд.1 Декларациипо 0% ставкепостр. 010 должнабытьотражена налоговаябазавсумме 355 000 руб. (35,5 руб./евро* 10 000 евро). НДСс даннойбазыисчисляетсяпоставке 0% иравеннулю.
Постр. 170 данногоразделадолжнабытьотраженаобщаясуммавычетов, заявленнаяквозмещению, которая составляет 45400 руб. (36 000 руб. + 5400 руб. + 4000 руб.). Этасуммапереноситсявстроку 410.
Вбухгалтерскомучетенасуммы, подлежащиевозмещению, можнооткрытьсубсчетксчету 68 «НДСпо экспортуквозмещению».
Впоследнийденьмесяца, вкоторомсобранполныйпакетдокументов, тоестьнадатуопределения налоговойбазы (впримере - воктябре 2004 г.), вбухгалтерскомучетеделаетсязапись:
Дт 68, субсчет «НДСпоэкспортуквозмещению»
Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - отраженасуммаНДС, впоследствииподлежащаявозмещениюизбюджета.
Следуетотметить, что, всвязистем,чтонаоснованиист.176 НКРФсуммаНДСвозмещаетсялишь посленалоговойпроверки, субсчет «НДСпоэкспортуквозмещению»невлияетнаналоговыеобязательства октября.
Поокончаниипроверки, завершившейсяположительнымрезультатом, налоговыйорганпринимает решениеонаправлении «экспортного»НДСнауплатунедоимокпоналогам, штрафам, пеням, известивоб этомэкспортера. Приполучениитакогоизвещенияделаетсяпроводка:
Дт 68, субсчетарасчетовповидамналогов
Кт 68, субсчет «НДСпоэкспортуквозмещению» - 45 400 руб. - отраженасуммаНДС, направленнаянауменьшениезадолженностипоналогам.
Еслиуорганизациитакихнедоимокнет, НДСвозвращаетсянарасчетныйсчетэкспортераорганом федеральногоказначейства.
Дт 51 «Расчетный счет»
Кт 68, субсчет «НДСпоэкспортуквозмещению» - 45 400 руб. - осуществленвозвратНДС.
Представим теперь ситуацию, когда документы на 181-й день не собраны.
Документы, подтверждающиефактическийэкспорт, должныбытьпредставленывналоговыеорганыв соответствиистребованиями, установленнымист.165 НКРФ. Отсутствиекакого-либоиздокументов, предусмотренныхст.165 НКРФ, илинеправильноеоформление документовнепозволяетналогоплательщикуподтвердитьсвоеправонаприменениеставки 0% иналоговые вычеты.
Неподтвердивдокументальносвоеправонаприменениеставки 0% поэкспортным торговым операциямв течение 180 дней, налогоплательщикдолженуплатитьНДСпоуказаннымоперациямпосоответствующим налоговымставкам 10% или 18%.
Еслиполныйпакетдокументов, предусмотренныхст.165 НКРФ, несобранна 181-йдень, считаяс датыпомещениятоваровподтаможенныйрежимэкспорта, моментопределенияналоговойбазыпо указаннымтоварам (работам, услугам) определяетсявсоответствииспп.1 п.1 ст.167 НКРФ, тоестькакдень отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
Такимобразом, еслиполныйпакетдокументовнесобранна 181-йдень, считаясдатыпомещения товаровподтаможенныережимыэкспорта, операциипореализацииуказанныхтоваровподлежат включениювдекларациюпоставке 0% заналоговыйпериод, накоторыйприходитсяденьотгрузкитоваров. Приэтомналогоплательщикуплачиваетпенизакаждыйкалендарныйденьпросрочкиисполнения обязанностипоуплатеналога, начинаясоследующегозаустановленнымзаконодательствомдняуплаты налога.
Возникаетвопрос: какойденьзаконодательпонималподднемотгрузки? Например, российская организацияотгружаеттоварпосредникувиюне, аправособственностинатоваркиностранномупокупателю переходитвсентябре. Какойдень - виюнеиливсентябре - будетсчитатьсяднемотгрузки?
МНСРоссиивПисьмеот 2 декабря 2003 г. N 03-03-06/3484/32-АТ602 разъяснило, чтоприреализации товаров, предусмотренныхпп.1 п.1 ст.164 НКРФ, днемотгрузкибудетсчитатьсяденьпомещениятоваров подтаможенныйрежимэкспорта.
Уплатаналогапооперациям, признаваемымобъектомналогообложениянатерриторииРФ (включая реализациютоваровнаэкспорт), производитсяпоитогамкаждогоналоговогопериодаисходяиз фактическойреализациитоваровзаистекшийналоговыйпериод, нонепозднее 20-гочисламесяца, следующегозаистекшимналоговымпериодом (ст.174 НКРФ). Следовательно, вслучаеотсутствияна 181-й деньдокументов, подтверждающихфактическийэкспорттоваров, пенибудутначислятьсязакаждый календарныйденьпросрочкиисполненияобязанностипоуплатеНДС, начинаяс 21-гочисламесяца, следующегозатеммесяцем, накоторыйприходитсяденьпомещениятоваровподтаможенныйрежим экспорта.
Вернемсякусловиям нашего примера.Документы, определенныест.165 НКРФ, на 181-йденьс датыпроставлениянаГТДштампа «Выпускразрешен» организациейнесобраны. Курсевронамомент помещениятоваровподтаможенныйрежимэкспорта (датупроставленияштампа «Выпускразрешен») составляет 35 руб./евро.
Какуказывалосьвыше, приэкспортедатареализациитоваров, помнениюМинфинаРоссии, должна определятьсявсоответствиисположениямист.167 НКРФ. Поэтомуврассматриваемомслучаедля определениябазыпоНДСиностраннаявалютапересчитываетсяпокурсунаденьотгрузки (помещенияпод режимэкспорта) товаров.
Напомним, чтовучетекмоментуначисленияНДСбылаотраженареализациятоваров:
Дт 62 Кт 90 - 350 000 руб. - отраженареализацияэкспортноготовара.
ГТДоформленававгусте, поэтомуналогоплательщикдолженвнестиисправлениявдекларациюза август, заполнивразд.2 Декларациипонулевойставке.
Следуетотметить, чтотакойпорядокприменяетсятолькодляопераций, предусмотренныхпп.1-3, 8 п.1ст.164 НКРФ. Еслиосуществляютсяоперации, предусмотренныепп.4-7 п.1 ст.164 НКРФ, тоналоговая базабудетопределятьсяненадатуотгрузки, авзависимостиотучетнойполитики – «поотгрузке»или «по оплате». Соответственноивнесениеисправлений (атакжерасчетналога) будетосуществлятьсяв декларациизатотналоговыйпериод, накоторыйприходитсялибоденьотгрузкитоваров (выполненияработ, оказанияуслуг), либоденьихоплаты.
ВконтрактесиностраннымпокупателемсуммаНДСнепредусмотрена, поэтому, по нашему мнению, налогоплательщикдолженначислитьналогвбюджетсверхстоимоститовара.
Этосоответствуетп.9 ст.165 НКРФ, вкоторомговорится, что, еслипоистечении 180 дней, считаяс датывыпускатовароврегиональнымитаможеннымиорганамиврежимеэкспорта, налогоплательщикнепредставилнеобходимыедокументы (ихкопии), указанныеоперациипореализации товаров (выполнениюработ, оказаниюуслуг) подлежатналогообложениюпоставкамсоответственно 10% или 18%.
ПорядокбухгалтерскогоучетаврассматриваемомслучаеразъясненвПисьмеМинфинаРоссииот 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, вкоторомговорится, чтонасуммуНДС, исчисленнуюсогласноп.9 ст.165 НКРФ поистечении 180 дней, производятсязаписиподебетусчета 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «НДСк возмещению», вкорреспонденциискредитомсчета 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «НДСкначислению», и соответственноподебетусчета 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «НДСкначислению», скредитомсчета 51 «Расчетныйсчет» приперечисленииеевбюджет.
Такимобразом, по условиямнашего примераэкспортерсделаетследующиепроводки:
Дт 68 «НДСпоэкспортуквозмещению»
Кт 68 «Расчетысбюджетом» - 63 000 руб. - начисленв бюджетНДС (350 000 руб. * 18%).
Этасуммабудетотражатьсявгр. 6 стр. 020 разд.2 Декларациипонулевойставке.
Приэтомвозникает еще один вопрос: какуюсуммупоставитьвгр. 4 стр. 020 разд.2 Декларациипонулевой ставке? Еслиуказатьвнейналоговуюбазу 350 000 руб., тоданнаябаза, умноженнаянаставку 18/118%, не приведеткобразованиюналогавразмере 63 000 руб. Однимизвариантоврешенияданнойпроблемы являетсяпроставлениевграфе 4 постр. 020 разд.2 Декларациипонулевойставкесуммы, включающейв себяНДС, тоесть 413000 руб. (350 000 руб. + 63000 руб.).
Одновременноналогоплательщикможетуменьшитьсумму, подлежащуюуплатевбюджет, на соответствующиеналоговыевычетыНДС, уплаченногопоставщикамприпроизводствеиреализации экспортноготовара:
Дт 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «РасчетысбюджетомпоНДС»
Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - принят квычетуНДСпоэкспортномутовару.
Этасуммабудетотраженавстр. 420 разд.2 Декларациипонулевойставке.
Порезультатамзаполнениядекларациивбюджетнадлежитуплатить 17 600 руб. (63 000 руб. - 45 400 руб.), накоторыебудутначисленыпенизасоответствующийпериод.
Дальнейшееоформлениеоперацийвучетеналогоплательщиказависитоттого, какоеимбудет приняторешение: собиратьдокументы, подтверждающиефактэкспорта, илинесобирать.
Всоответствиисп.9 ст.165 НКРФналогоплательщикможетвпоследствиипредставитьвналоговые органыдокументы (ихкопии), обосновывающиеприменениеналоговойставкивразмере 0%. Приэтом уплаченныесуммыналогаподлежатвозвратуналогоплательщикувпорядкеинаусловиях, которые предусмотреныст.176 НКРФ.
СуммыНДС, подлежащиевозврату (возмещению) организациивсоответствиисост.176 НКРФ, отражаютсявбухгалтерскомучетеподебетусчета 51 «Расчетныйсчет» (68 «Расчетысбюджетом») с кредитомсчета 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «НДСквозмещению» (ПисьмоМинфинаРоссииот 27 мая 2003г. N16-00-14/177).
Такимобразом, еслинаосновевновьсобранногопакетадокументовэкспортерполучитсогласие налоговойслужбынавозмещениеНДСпоэкспортнойоперации, онсделаетпроводку:
Дт 68 «Расчетысбюджетом», субсчет «РасчетысбюджетомпоНДС»
Кт 68 «НДСпоэкспортук возмещению» - 63 000 руб. - полученоизвещениеналоговойслужбыоподтверждениифактаэкспорта. Эта суммаотражаетсяпостр. 390 разд.1 Декларациипонулевойставке.
Крометого, НДС, уплаченныйпоставщикамиподрядчикамприпроизводствеэкспортныхтоваров (работ, услуг), зачтенныйранеевразд.2 Декларациипо 0%-ойставке (в нашем примере - всумме 45 400 руб.) втом женалоговомпериоде, вкоторомсобранполныйпакетдокументов, следуетвосстановитьпостр. 400 разд.1 Декларациипонулевойставке.