Проблемы совершенствования бухгалтерского учета контроля и управления в современных условиях (стр. 32 из 43)

2-й блок. Корректирующие записи в учете

Перед тем как выявить стоимость чистых активов, необходимо объективно определить: что входит и какую стоимостную оценку имеет имущество, подлежащее разделу. Для этого в соответствии с решением учредителей или других лиц, установленных законом, проводятся: инвентаризация, "расчистка баланса" и переоценка имущества.

Важным способом обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности является инвентаризация, в ходе которой проверяется и документально подтверждается наличие и состояние имущества и обязательств предприятия на определенную дату. Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств утверждены Министерством финансов РФ.

Переоценка имущества осуществляется в соответствии с решением (договором) о реорганизации. Необходимость в переоценке имущества разделяемой организации предопределена целью выявления реальной стоимости предприятия. Как отмечается в работе А.Н. Хорина: "Принципы оценки активов и обязательств, логичные и правомерные с позиций предприятия, могут оказаться недостаточно объективными с точки зрения рыночной инфраструктуры в целом". Методическими указаниями установлено, что оценка осуществляется по остаточной стоимости, либо текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости. Однако в данном вопросе справедливо суждение Э. Леотэ, который утверждал: "Указывая способ оценки, сам закон открывает этим лазейки к своеволию и злоупотреблениям". Отсюда вытекает, что совокупность имущества, переоцененная собственниками, может быть преднамеренно искажена в пользу последних. Поэтому мнение авторов, апеллируя к цитате А. Пиетро "Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать", склоняется к оценке по текущей рыночной стоимости.

До составления разделительных балансов предварительно следует провести работу по "расчистке балансов", списанию пришедшего в негодность имущества или нереализованных к взысканию сумм в пределах предоставленных предприятию прав. Списание необходимо согласовать с налоговыми инспекциями.

Операции, связанные с текущей деятельностью организации, в соответствии с пп.16, 22, 28 и 36 Методических указаний, должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность. Процедуры, описанные во втором блоке, предопределяют исполнение корректирующих записей, которые должны проводиться в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере бухгалтерского учета.

3-й блок. Составление разделительного баланса

При расчете чистых активов организация может руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.03 г. № 10н, 03-6/пз. При этом необходимо принимать во внимание вытекающие из Методических указаний особенности построчного суммирования отдельных числовых показателей, в частности доходов будущих периодов.

Алгоритм составления разделительного баланса разработан профессором Н.А. Бреславцевой и представлен в таблице 7.

Таблица 7. Алгоритм раздела собственности по системе разделительных балансов

Уставный капитал Чистые активы Чистые активы по разделительным балансам Отклонение чистых активов по разделительному балансу от правового размера Регулирование распределения
Собственник А 25У 25А 22А (3А)
Собственник Б 30У 30А 35А (5А)
Собственник С 45У 45А 43А (2А)
100У 100А 100А 0 0

Урегулирование появляющейся в результате реорганизации разницы между стоимостью чистых активов и величиной уставного капитала в разделе "Капитал и резервы" во вступительном бухгалтерском балансе, возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации, производится числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если эта разница отрицательна, то она показывается в балансе в круглых скобках. Числовой показатель "Добавочный капитал" затрагивается только при конвертации акций в части эмиссионного дохода. Во всех случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации никаких записей в бухгалтерском учете не производится. Методическими указаниями закрывается вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете передачи имущества и обязательств в порядке правопреемства при реорганизации. Пунктом 11 установлено, что передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства, во-первых, не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и, во-вторых, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пп.17, 23, 26 и 34 Методических указаний суммирование (разделение) числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме разделения (выделения), во вступительной бухгалтерской отчетности, а также бухгалтерской отчетности на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о возникшей организации при реорганизации в форме выделения не производится.

4-й блок. Составление вступительной отчетности вновь созданных организаций

Амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

В бухгалтерской отчетности (промежуточной и/или годовой), составляемой и представляемой в период реорганизации, помимо общих сведений об основаниях реорганизации, о ее участниках и правопреемниках, о дате составления разделительного баланса, приводится информация об изменениях в составе и стоимости имущества с учетом ввода в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, амортизации, выбытия и т.п. и обязательств (погашение/увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ задолженности) начиная с даты составления разделительного баланса, уточнениях данных разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности и прочих событиях, связанных с признанной реорганизацией.

Организации, продолжающие свою деятельность после реорганизации в форме выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств. Несмотря на то, что Методическими указаниями не предусмотрено деление числовых показателей отчета о прибылях и убытках при реорганизации. Организация при реорганизации в форме выделения может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению - сегменту или части (совокупности) сегмента, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии порядком, приведенным в приложении к положению по бухгалтерскому учету "Информация о прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденному приказом Минфина России от 2.07.02 г. № 66н.

В отличие от вновь созданных организаций, для которых в соответствии со ст.14 Закона № 129-ФЗ установлены иные требования по определению первого отчетного года, п.49 Методических указаний предусматривает, что организации, возникшие в результате реорганизации, начиная с даты их государственной регистрации, составляют и представляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность за отчетный период в установленном законодательством порядке.

Пунктом 10 Методических указаний предусмотрены варианты, как может поступать организация в случае несовпадения даты передачи имущества и обязательств на основе разделительного баланса и даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о возникших организациях. Во-первых, в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность. При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным разделительного баланса. Во-вторых, возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств организация может либо раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности, либо сделать уточнения к передаточному акту или разделительному балансу.

Заключительную бухгалтерскую отчетность предусмотрено составлять в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, в соответствии с новым приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" за период с начала отчетного года до внесения в Единый государственный реестр юридических лиц соответствующей записи о вновь возникших организациях, а также в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.

В итоге проведенных исследований в области методики формирования разделительных балансов можно подчеркнуть следующее. На современном этапе правила формирования разделительных балансов регулируются, прежде всего, ГК РФ, НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете. С 1 января 2004 года вступил в силу Приказ Министерства финансов РФ от 19.06.2003 г. № 4774 "Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций", которые существенно разъяснили многие, но не все аспекты процесса построения разделительного баланса.