Отчетные, или фактические, калькуляциисоставляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, и они отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводительные расходы.
Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. [6, с.328]
Прежде всего, основополагающей классификацией методов учета затрат, следует считать их деление по способу оценки затрат на следующие:
1. Метод учета затрат по фактической себестоимости. Метод учета фактических издержек – способ учета прошлых (действительно имевших место) издержек организации на счетах управленческой бухгалтерии с целью формирования информации о расчете фактической себестоимости реализованной продукции и прибыли. [1, с.28]
2. Метод учета затрат по нормативной себестоимости (отечественный аналог стандарт-коста). Нормативный метод учета затрат – способ учета издержек организации на счетах управленческой бухгалтерии, обеспечивающий получение информации как о фактической, так и о нормативной величине себестоимости продукции, рассчитанной по текущим нормам. Нормативный метод предполагает существование:
– норм потребления различных производственных ресурсов в расчете на выбранную единицу продукции;
– нормативной стоимости выбранной единицы каждого вида ресурсов, то есть учетной цены.
Метод учета издержек «стандарт-кост» – способ учета издержек на счетах управленческого учета, обеспечивающий учет стандартных (нормативных) издержек с целью определения отклонений по всем видам издержек и отнесение этих отклонений на счета учета финансового результата деятельности организации. [1, с.28]
3. Метод учета затрат по плановой себестоимости (отечественный аналог ТС). При использовании метода учета затрат по плановой себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расхода материалов, заработной платы и др., а также имеющихся резервов. Плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды и прочее. [1, с.29]
Зарубежная система учета затрат по плановой себестоимости – target cost – предполагает оценку себестоимости продукции, получаемой вычитанием желаемой маржинальной прибыли из конкурентоспособной рыночной цены. Уровень плановой себестоимости должен быть достигнут к моменту, когда продукт окажется в зрелой стадии производства.
Таким образом, в настоящее время существует две базовые системы учета: учет по фактической себестоимости и учет по нормативной (плановой) себестоимости. Естественно, что вторая система предусматривает использование теоретических разработок и инструментария стандарт-коста.
Может возникнуть вопрос о целесообразности включения в одну систему методов учета по плановой и нормативной себестоимости. Действительно, данные системы предполагают разные подходы к формированию себестоимости. Но их объединяет одна очень важная характеристика – это применение показателей, с которыми будут сравниваться фактически полученные результаты. [1, с.29]
Следующей важной классификацией методов учета является их деление по полноте включения затрат в себестоимость продукции.
1. Метод учета затрат по полной себестоимости. Калькуляция себестоимости с полным распределением (включением) затрат – это метод калькулирования себестоимости, при котором затраты делятся на прямые и косвенные (накладные), а производственные накладные расходы распределяются пропорционально по центрам ответственности или видам продукции с использованием одного или нескольких коэффициентов списания (absorption costing). [1, с.30]
2. Маржинальный метод учета затрат – метод калькулирования себестоимости, при котором затраты делятся на переменные и постоянные; переменные затраты относятся на себестоимость выпущенной продукции, а постоянные подлежат списанию на финансовый результат от ее продажи.
Использование данных методов так же, как и в первом случае, предполагает выбор базового подхода к калькулированию себестоимости. В силу этого данные методы следует считать вторым уровнем системы учета затрат, что предполагает выделение подсистем учета затрат по полной себестоимости и учета затрат по сокращенной (маржинальной) себестоимости. Вторая подсистема основана на использовании методологии и инструментария западной системы «директ-костинг». В силу этого вторая подсистема учета затрат может иметь вид простого директ-костинга (основанного на использовании в учете данных только о переменных затратах) или развитого директ-костинга (при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и продажу продукции). [1, с.30]
На третьем уровне калькулирования себестоимости предполагается использование методов, классифицированных по отношению затрат к технологическому процессу производства.
1. Попроцессный (пооперационный) метод учета затрат (отечественный аналог зарубежного АВС), а также калькулирование по услугам (функциям) и система DBR (drum-buffer-rope-scheduling).
Попроцессный метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого учета по отдельным подразделениям за отчетный период. Попроцессный метод калькулирования себестоимости применяют организации, которые серийно производят однообразную продукцию или имеют непрерывный производственный процесс. [1, с.30]
К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по услугам (функциям), то есть учет затрат ведется по услугам или функциям (например, столовые, обслуживание, персонал). Они могут называться центрами услуг, подразделениями или функциями.[1, с.31]
В функциональной системе (АВС) накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных центров издержек. Система АВС принимает во внимание тот факт, что многие постоянные накладные расходы при тщательном рассмотрении не являются постоянными, так как их величина изменяется в соответствии с изменениями ряда факторов, а не только объема производства. Распределяя данные расходы по видам продукции с учетом этих факторов, можно получать более объективную величину себестоимости. При этом для каждого центра издержек определяется характеристика, определяющая динамику затрат, – драйвер затрат (аналог базы распределения в системе учета по полной себестоимости). [1, с.31]
Система управления производством (DBR) основана на теории ограничений (выделение «узких мест» в производстве и обеспечение его полной и непрерывной загрузки). Целью ее применения следует считать увеличение пропускной способности центров затрат, сокращение расходов на обработку и уменьшение запасов.
2. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции – это способ учета издержек на счетах управленческого учета, при котором объектом учета выступает передел – законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта – полуфабриката. Попередельный метод учета затрат применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).
3. Позаказный (партионный) метод учета затрат (условно говоря, в эту же группу можно отнести и западную систему JIT, а также калькулирование по контрактам). Позаказный метод учета издержек – способ учета издержек на счетах управленческого учета по каждому заказу или партии продукции. Позаказный метод калькулирования себестоимости используется при изготовлении уникальной или выполняемой по специальному заказу продукции. [1, с.31]
JIT предполагает отказ от производства продукции крупными партиями, взамен чего создается непрерывно-поточное предметное производство; доставка закупленных товаров или материалов обусловливает немедленное их использование. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. При внедрении данной системы происходит изменение технологии производства, а также учетных методик; отказ от формирования запасов на складах; предотвращение потерь времени; изменение технологии составления внутренних отчетов; применение более детальной системы показателей. К этой группе методов можно отнести метод калькулирования по контрактам, при котором калькулирование себестоимости производится в разрезе отдельных контрактов. [1, с.31]
Следует отметить, что на данном уровне калькулирования речь идет уже не о системах (подсистемах), а именно о методах учета затрат. Кроме того, следует отметить значительное разнообразие трактовок методов с точки зрения разных авторов.
На четвертом уровне калькулирования предполагается дальнейшая дифференциация методов, основанная на детализации представленных на третьем уровне. В частности, попередельный метод имеет два варианта:
– полуфабрикатный вариант (движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела);
– бесполуфабрикатный вариант (учет затрат ведется по каждому переделу, но в бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют себестоимость готового продукта). [1, с.32]