Эффективность использования выбранных методов калькулирования подтверждается или опровергается на основании использования современных систем и методов анализа затрат: анализ соотношения количества и качества продукции, анализ конкурентоспособности продукции (работ, услуг), методика функционально-стоимостного анализа затрат, , методика стратегического анализа затрат (SCA), методика анализа жизненного цикла продукции (LCC) и др.
В коммерческих организациях в рамках приведенных выше методов учета затрат можно применять следующие способы исчисления себестоимости (калькулирования):
· нормативный;
· прямого расчета;
· суммирования затрат;
· исключения затрат на побочную продукцию;
· пропорционального распределения затрат;
· комбинированный.
Нормативный способ калькулирования является составной частью нормативного метода учета затрат. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; составление нормативной калькуляции себестоимости единицы выпускаемых изделий; достоверное документирование и учет затрат в разрезе действующих норм и по отклонениям от них. [4, с.49]
Способ прямого расчета заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество. Исчисление себестоимости этим способом достигается тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектами калькуляции. Наибольшее применение этот способ находит при позаказном методе учета затрат.
Способ суммирования затрат состоит в том, что себестоимость продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам его изготовления. Этот способ, как правило, применяется в производствах, где учет затрат осуществляется попередельным (попроцессным) методом.
Способ исключения затрат на побочную продукцию заключается в том, что получаемые в производстве продукты подразделяются на основные, побочные и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключают из общих затрат по заранее определенным ценам. [4, с.49]
Способ пропорционального распределения затрат применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем в производствах сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются на отдельные виды продуктов пропорционально экономически обоснованной базе.
Комбинированный способ калькулирования представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно или не обеспечивает обоснованного исчисления себестоимости. [4, с.49]
Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется в случае, когда произведенный продукт легко идентифицируется. Иными словами, его характеристики и качество могут быть точно определены. При этом продукт производится в установленном количестве, то есть в виде заказа или партии. [3, с.8]
Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы.
При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции. [6, с.332]
Позаказный метод находит свое применение в единичном и мелкосерийном производстве. Его используют в машиностроении, строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов, в издательской деятельности, рекламных, аудиторских, консалтинговых компаниях. Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах. Одним словом, там, где организации работают на заказ. [3, с.8]
Основные характеристики позаказного метода:
· множество заказов выполняются в течение периода;
· затраты на производственные материалы, оплату труда производственных рабочих и производственные накладные расходы аккумулируются по каждому заказу;
· позаказная карточка является ключевым документом;
· затраты списываются по мере завершения заказа. [8, с.39]
Отличительными особенностями единичного типа производства являются:
· большое разнообразие изготавливаемой продукции, значительная часть которой не повторяется и выпускается в небольших количествах по отдельным заказам;
· технологическая специализация рабочих мест и невозможность постоянного закрепления определенных операций и деталей за рабочими местами;
· применение, как правило, универсального оборудования и приспособлений;
· относительно большой удельный вес ручных сборочных и доводочных операций;
· преобладание среди рабочих универсалов высокой квалификации;
· относительно длительный срок изготовления продукции (производственного цикла). [8, с.40]
Сущность метода заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. [3, с.8] При этом все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. [4, с.55]
Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа. [3, с.8]
Порядок применения позаказного метода:
1. Подготовительный этап:
- планирование;
- составление производственного графика.
2. Выполнение заказа:
- открытие заказа;
- сбор данных о затратах;
- закрытие заказа.
3. Оценка себестоимости заказа:
- составление отчета о себестоимости заказа.
На этапе планирования производится координация работы всех подразделений, участвующих в выполнении заказа, определяются центры возникновения затрат. Разработанный производственный график уточняет операции, выполняемые каждым подразделением.[3, с.8]
Важным документом для выполнения работ является договор между заказчиком (плательщиком) и производителем (поставщиком) на производство продукции. В нем указывают объект заказа, его качественные характеристики, объем продукции, срок поставки, договорная цена, особые условия (индексация затрат и др.), форма расчетов.
Затем на основании договора в плановом отделе открывают заказ, которому присваивают номер. Заказ может быть на изготовление одного изделия в индивидуальном производстве или на изготовление серии изделий в мелкосерийном производстве. Существуют внутризаводские заказы, когда один цех выполняет работы другому цеху.
Принятые к исполнению заказы регистрируют с присвоением очередного с начала года номера, который становится их кодом до окончания выполнения заказа. [4, с.55] Он необходим для идентификации прямых материальных и трудовых затрат при отнесении их на определенный заказ в процессе его выполнения. Накладные расходы, например, на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, в конце отчетного периода распределяются по заказам.
Таким образом, пока заказ не выполнен, сумма накопленных по нему затрат на конец отчетного периода составляет величину незавершенного производства по данному заказу на эту дату. [3, с.8] Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической отчетности. [6, с.332]
Оформляют заказ на специальных бланках, выписываемых по числу цехов, участвующих в выполнении заказа, а копию направляют в бухгалтерию. После открытия заказа вся первичная, технологическая и учетная документация должна составляться с обязательным указанием кода заказа. На основании копии заказа в бухгалтерии заводят «Карту аналитического учета затрат» (карточка заказа), где группируются затраты на основании лимитно-заборных карт, требований, маршрутных листов и др. []
В карточке заказа содержится информация о номере заказа, количестве единиц продукции, времени изготовления заказа. В ней также могут содержаться дополнительные сведения о продажных ценах, наименование покупателя и т.д.
Открытие и закрытие заказа производятся на основании специальных распорядительных документов. Реквизиты этих документов также отражаются в карточке заказа. [3, с.8]
Этапы формирования себестоимости при позаказном методе калькулирования:
1. Определение заказа как объекта затрат.
2. Определение прямых затрат (материалы и основной труд), связанных с заказом.
3. Выбор базы распределения накладных расходов на заказ.
4. Соотнесение накладных расходов с базой распределения.
5. Вычисление ставки распределения накладных расходов.
6. Отнесение накладных расходов на заказ, используя ставку распределения накладных расходов.
Остановимся на процедуре сбора данных о затратах по заказу в регистрах бухгалтерского учета. [3, с.8]
Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.
Учет затрат ведут по таким основным счетам бухгалтерского учета, как:
- счет 10 «Материалы»;
- счет 20 «Основное производство»;