2) учредители или собственники организации; в зависимости от организационно-правовой формы к собственникам организации могут относиться акционеры или участники (товарищи);
3) собственники имущества организации.
Бухгалтерская отчетность является важным, а часто единственным источником информации для так называемых внешних пользователей. Внешними пользователями являются:
1) инвесторы;
2) кредиторы;
3) контрагенты;
4) государственные органы.
Вместе с тем для внутренних, а в отдельных случаях и для внешних пользователей важным источником информации о финансово-хозяйственной деятельности организации является внутренняя отчетность.
Состояние данного элемента учета главным образом зависит от уровня организации управленческого учета предприятия и полностью определяется менеджментом предприятия, поскольку всякого рода внутренние отчеты, докладные и служебные записки, аналитические справки и сводные данные, в первую очередь, требуются именно для решения управленческих задач и принятия управленческих решений. Данная документация составляет неотъемлемую часть работы бухгалтерии предприятия, когда, помимо упомянутого значения, внутренние отчеты имеют также непосредственное отношение к ведению бухгалтерского учета и формированию отчетности. Во внутренней отчетности раскрываются (расшифровываются, анализируются) отдельные показатели, включаемые в строки баланса или отчета о прибылях и убытках. А сопоставление данных внутренней и «внешней» отчетности иногда может предоставить очень интересный материал в части реальной динамики продаж и затрат на них, которые не всегда попадают в формы отчетности, утвержденные Минфином России[5].
При этом вовсе не обязательно речь идет о сокрытии объектов от налогообложения. Иногда предприятие искусственно «наращивает» суммы оборотов, стоимость активов или даже прибыль для целей бухгалтерского учета, имея в виду какую-либо другую цель (выиграть тендер, получить банковский кредит и т.п.).
В этом случае именно обращение к внутренней отчетности позволяет собственникам бизнеса или инвесторам получить наиболее полную картину финансово-хозяйственной жизни и подлинного экономического состояния исследуемой организации.
Объем форм и порядок составления бухгалтерской отчетности (внешней) должны соответствовать требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и приказу Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности». Необходимо отметить, что немаловажную роль в формировании экономической информации для конечных пользователей бухгалтерской отчетности играет учетная политика, принятая в организации.
Формирование учетной политики предприятия требует предельно внимательного и квалифицированного подхода со стороны персонала бухгалтерии или руководящего состава организации, ответственного за экономические вопросы.
Общие принципы составления учетной политики в организации закреплены в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н.
Система внутреннего контроля является более широким понятием, чем система бухгалтерского учета. Ею контролируется не только собственно бухгалтерский учет, но и ведение финансово-хозяйственной деятельности с точки зрения соблюдения требований законодательства о бухгалтерском учете и эффективности последней. Помимо контрольно-учетных функций (включая подготовку отчетности) система внутреннего контроля обеспечивает также контрольно-имущественные функции (в части обеспечения сохранности активов). Кроме того, она содержит инструментарий для выявления и исправления ошибок (искажений) информации в бухгалтерском и управленческом учете[8].
Важным аспектом, изучение которого предшествует анализу самой бухгалтерской отчетности, является содержание аудиторского заключения (при наличии такового), отражающее достоверность бухгалтерской отчетности.
В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N° 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение—официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Непосредственно содержание и виды аудиторского заключения определены в Федеральном стандарте аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696.
Также важным элементом организации бухгалтерского учета на предприятии является наличие в структуре предприятия ревизионной комиссии или внутреннего аудита. Наличие ревизионной комиссии или ревизора обычно оговаривается в уставе предприятия. Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» формирование данной службы в данных хозяйствующих субъектах предусматривается в обязательном порядке. Лишь Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» допускает отсутствие ревизионного органа в организациях с числом участников меньше пятнадцати, но только если в уставе его наличие не установлено независимо от количества участников. Однако, несмотря на строгие требования законодательства, существование и финансирование эффективно действующей ревизионной комиссии, как правило, может позволить себе только крупное предприятие.
Бухгалтерская отчетность коммерческих организаций состоит из:
а) бухгалтерского баланса (форма № 1);
б) отчета о прибылях и убытках (форма № 2);
в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительной записки.
В соответствии с пунктом 1 Приказа № 67н в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности включаются:
• форма № 3 «Отчет об изменениях капитала»:
• форма № 4 «Отчет о движении денежных средств»:
• форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;
• форма № 6 «Отчет целевом использовании полученных средств» (для общественных организаций) [1].
Их цель – подробная характеристика имущественного и финансового положения предприятия, результатов его деятельности в истекшем отчетном периоде, а также возможностей развития предприятия на перспективу.
Бухгалтерская отчетность, разработанная организацией на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России, должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. С этой точки зрения организация самостоятельно решает вопрос о включении (или невключении) того или иного показателя в состав отчетности. В этой связи хотелось бы еще раз подчеркнуть важность получения заинтересованными пользователями Положения об учетной политике, так как наличие (отсутствие) в составе бухгалтерской отчетности того или иного показателя зависит от содержания данного документа.
Отчетный год для всех организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации, соответствует календарному году, а именно с 1 января по 31 декабря.
Важным при пользовательском анализе бухгалтерской отчетности является вопрос существенности показателей, отражаемых в отчетности. Отдельные показатели могут быть недостаточно существенными для отражения их в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснительной записке к указанным документам.
В бухгалтерской отчетности раскрываются сведения об активах, капитале, резервах и обязательствах организации, что осуществляется путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок и пр. непосредственно в формы отчетности либо в пояснительную записку. Допустим, отсутствует достаточная ясность для пользователя
Выбор единицы измерения (тысячи или миллионы рублей) осуществляется организацией. Организации с большими оборотами приводят данные в миллионах рублей, большинство организаций данные в формах отчетности указывают в тысячах рублей. В рублях финансовая отчетность, как правило, не составляется.
Данные в бухгалтерском балансе приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков или миллионах рублей, если организация имеет обороты продаж, обязательств, исчисляемые в сотнях миллионов рублей[8].
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. При наличии таковых пользователь бухгалтерской отчетности, в том числе из относящихся к внутренним, вправе потребовать заново составленный документ, входящий в состав бухгалтерской отчетности, за подписью руководителя и главного бухгалтера организации.
Формами отчетности предусмотрено отражение ряда показателей в круглых скобках. Это означает, что данный показатель либо имеет отрицательное значение, либо является вычитаемым при исчислении итоговых данных. Такими показателями могут быть следующие: непокрытый убыток; себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг); убыток от продаж; проценты к уплате; операционные расходы; уменьшение капитала; направление денежных средств; выбытие основных средств. В том случае, если для анализа используется бухгалтерская отчетность за ряд лет, необходимо учитывать, что практически каждый год вносятся изменения в порядок формирования отдельных форм отчетности. Наиболее часто изменениям подвергаются основные формы отчетности (бухгалтерский баланс и отчего прибылях и убытках).