Как отмечено в разд. 3 Концепции, обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. При этом определено, что к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации из внешних источников - информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.
Согласно разд. 3 Концепции проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе анализ:
- сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
- сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля за полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
- показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган; факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.
Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств. И (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушении [5,13].
1.3 Период, охватываемый выездной налоговой проверкой
Ограничение по периоду, за который может быть проведена выездная налоговая проверка, установлено в п. 4 ст. 89 части первой НК РФ [1] в действующей редакции: в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Данное ограничение согласно п. 10 и 11 указанной статьи распространяется и на проведение повторной выездной налоговой проверки, и на проведение выездной налоговой проверки, осуществляемой в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика.
1.4 Сроки проведения выездной налоговой проверки
Как установлено в п. 6 ст. 89 части первой НК РФ [1], выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ (приложение 2 к Приказу) [2].
Согласно п. 3 Оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:
1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
- четыре и более обособленных подразделения - до четырех месяцев;
- менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50% от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50% от общей стоимости имущества организации;
- десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев. Следует заметить, что именно в данные положения трансформировалось ранее действовавшее положение ч. 2 ст. 89 НК РФ, согласно которому при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства;
5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ [1] срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.
Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) ФНС России:
- при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
- при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).
В остальных случаях решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ.
Срок проведения выездной налоговой проверки согласно п. 8 ст. 89 НК РФ [1] исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проверке.
1.5 Приостановление проведения выездной налоговой проверки
Законодатель закрепил возможность приостановления проверок непосредственно в ст. 89 НК РФ [1]. Так, согласно п. 9 указанной статьи в действующей редакции руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки:
1) для истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 части первой НК РФ [1]. При этом установлено, что приостановление проведения проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы;
2) для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;
3) для проведения экспертиз;
4) для перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.
В соответствии с п. 9 ст. 89 НК РФ [1] приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
В пункте 9 ст. 89 НК РФ [1] установлено, что общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев.
Как установлено в п. 9 ст. 89 НК РФ [1], на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа:
- по истребованию документов у налогоплательщика. Налогоплательщику должны быть возвращены налоговым органом подлинники всех документов, истребованных при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки;
-на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой [5,19].
1.6 Повторная выездная налоговая проверка
Непосредственно назначение и проведение повторной выездной налоговой проверки регламентированы п. 10 ст. 89 НК РФ [1], согласно которому при назначении повторной проверки не действуют ограничения, указанные в п. 5 статьи. То есть повторная проверка может быть проведена по тем же налогам и за тот же период, что и первоначальная проверка, что, собственно, и составляет сущность повторной проверки. Кроме того, повторная проверка может быть проведена и в том случае, если в отношении данного налогоплательщика в календарном году ее проведения уже проведены две выездные налоговые проверки.
По общему правилу, закрепленному в п. 10 ст. 89 НК РФ [1], в случае если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то к налогоплательщику не применяются налоговые санкции. Исключение составляют случаи, когда невыявление такого факта явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа [5,20].