Идентификацию средств контроля и знакомство с организацией бухгалтерского учета целесообразно проводить посредством тестирования, а также анализа содержания положений о структурных подразделениях банка, должностных инструкций руководителей и сотрудников, локальных документов. В результате аудитор может получить представление об адекватности принятых средств контроля и системы учета масштабам и специфике деятельности банка, о соответствии внутренних регламентов требованиям общих нормативных правовых документов. Средства контроля по каждому объекту проверки можно зафиксировать в отдельном рабочем файле и далее при проведении проверки на соответствие оценивать реальное применение и эффективность данных средств контроля.
На этапе планирования аудитору следует также принять решение о способе проведения проверки по каждому объекту. Сплошной проверке могут быть подвергнуты те виды доходов (расходов), сальдо по которым сложилось как результат нетипичных или рискованных операций. Кроме того, по некоторым доходам (расходам) число элементов проверяемой совокупности может быть настолько мало, что применение аудиторской выборки будет неправомерным (например, при проверке непредвиденных доходов или расходов).
Основным способом проведения аудиторской проверки доходов и расходов банка являются выборочные исследования. Это обусловлено тем обстоятельством, что сальдо доходов (расходов) складывается как результат значительного количества операций, и сплошная проверка финансовых результатов потребует значительных временных и физических издержек. Кроме того, математически доказано, что большой объем генеральной совокупности оказывает лишь незначительное влияние на объем выборки. Таким образом, и для 1000, и для 10 000 элементов всей совокупности можно получить значимые результаты, отобрав для проверки не более 50 элементов1. В результате аудиторская выборка позволяет аудитору делать на ее основании выводы о свойствах всей проверяемой совокупности.
Вместе с тем необходимо отметить, что аудиторская выборка - процесс, сам по себе требующий тщательного планирования, анализа полученных результатов и документирования всего процесса выборочного исследования. Поэтому аудитору необходимо принять решение, что менее трудоемко и при этом эффективно - аудиторская проверка выборочным или сплошным способом. В любом случае аудитору следует определить возможность и целесообразность осуществления аудиторской выборки применительно к каждой конкретной совокупности.
Техническим этапом аудиторской проверки является получение аудиторских доказательств, достаточных для выражения мнения аудитора о достоверности отчетности. Конкретные способы получения аудиторских доказательств представляют собой аудиторские процедуры, выбор которых зависит от целей проверки, специфики проверяемых счетов, опыта и профессионального суждения аудитора. В зависимости от целей выборочной проверки, аудиторские процедуры можно разделить на две группы — тестирование средств контроля (проверка на соответствие) и тестирование по существу, включающее аналитические процедуры и детальные тесты оборотов и сальдо по счетам. При этом по каждому из направлений аудитор может использовать как сплошной, так и выборочный метод сбора данных.
При проведении проверки на соответствие (проверки средств контроля) целью проверки является установление случаев, когда средства контроля по проверяемым операциям не функционировали должным образом. В качестве критериев могут быть использованы следующие требования: соблюдение принципа разделения обязанностей (управления и учета; разрешения операций и их проведения), правомерность совершения операций, правильное документирование операций и их учет, признание обоснованности (реальности) операции и др.
Тестирование на соответствие позволяет установить уровень риска средств контроля, который будет иметь определяющее значение при формировании объема выборки - чем выше риск контроля, тем больше объем выборки и, следовательно, больше временные и физические затраты на проверку конкретной совокупности выборочным способом.
Сложность в определении риска заключается в том, что его нельзя рассчитать в виде конкретной стоимостной оценки, поэтому уровень риска может быть классифицирован аудитором как высокий, средний или низкий. При этом риск средств контроля должен быть определен как высокий, если аудитором не получены убедительные доказательства того, что средства контроля клиента функционируют достаточно эффективно и эти доказательства позволяют признать риск контроля средним или низким.
Тестирование на соответствие при аудите финансовых результатов деятельности банка, на наш взгляд, нецелесообразно проводить в случае, когда аудиторская организация проводила аудит данного клиента ранее, и в аудируемой организации не произошли события, в результате которых риск средств контроля мог измениться. Напротив, средства контроля будут подлежать обязательной проверке, когда аудит клиента проводится аудиторской компанией впервые, либо у клиента произошли события, вследствие которых уровень надежности средств контроля мог измениться.
Для оценки риска средств контроля при проверке финансовых результатов деятельности банка, исходя из профессионального суждения аудитора, представляется уместным использовать один из трех подходов:
провести проверку на соответствие. Необходимо выполнить тесты на соответствие и на основе полученных данных установить степень риска средств контроля;
оценить средства контроля по банковским операциям, послужившим источником получения доходов или обязательством по произведенным расходам (оценка риска контроля по базовым операциям). Так при проверке процентных доходов по кредитам клиентам следует использовать результаты оценки надежности средств контроля, выполненной аудитором в ходе проверки кредитных операций с клиентами. Отметим, что такой подход не применим к ряду статей расходов (расходы по оплате труда, на содержание основных средств, амортизационные отчисления, уплаченные налоги и т.д.). В этом случае необходимо протестировать средства контроля, а затем на основе полученного значения риска контроля определять объем выборки и проводить аудиторские процедуры для проверки по существу;
классифицировать риск контроля как высокий без проведения проверки на соответствие и проводить расчет выборки для проверки по существу с учетом такого значения риска контроля. В ряде случаев (например, при проверке процентных расходов) тестирование может быть проведено одновременно и на соответствие, и по существу.
Следует отметить, что, в случае обоснованного признания риска контроля низким, аудитор может отказаться от проверки по существу и полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля клиента.
Проверка по существу проводится с целью получения подтверждения реальности сальдо или оборотов по счетам учета по следующим критериям: полнота, точность, ограничение учетного периода, оценка, существование и др. Основными типами аудиторских процедур при проведении проверки по существу финансовых результатов банка являются детальные тесты сальдо и аналитические процедуры.
Таб.2. Способы определения риска контроля и аудиторские процедуры, применяемые при проверке доходов и расходов банка
Вид доходов / расходов Способ определения риска средств контроля Аудиторские процедуры
Процентные доходы ( расходы ) По базовым операциям Аналитические процедуры
Комиссионные доходы ( расходы ) По базовым операциям Аналитические процедуры
Прочие банковские доходы ( расходы ) Тестирование средств контроля Детальные тесты сальдо ( оборотов )
Прочие операционные доходы ( расходы ) Тестирование средств контроля Детальные тесты сальдо ( оборотов )
Отчисления в резервы По базовым операциям Аналитические процедуры
Непредвиденные доходы ( расходы ) Тестирование средств контроля Детальные тесты сальдо ( оборотов )
Налог на прибыль Тестирование средств контроля Детальные тесты сальдо ( оборотов )
В табл. 2 приведены способы определения риска средств контроля и перечень аудиторских процедур, применяемых по отношению к различным видам доходов и расходов.
Отметим, что аналитические процедуры целесообразно применять тогда, когда результаты проверки на соответствие позволяют сделать вывод о высокой надежности средств контроля по конкретному объекту проверки. В противном случае аудитору необходимо протестировать сальдо счетов для того, чтобы получить достаточную степень уверенности в том, что отчетность банка не содержит существенных искажений.
Анализ доходов и расходов позволяет установить обоснованность величины доходов и расходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета. В частности, сумма полученных процентных доходов по кредитам клиентам складывается под влиянием таких факторов, как размер кредитной задолженности и процентная ставка по кредитам. Сопоставив сальдо на счетах бухгалтерского учета по учету доходов и сумму, полученную как результат аудиторских расчетов, можно сделать первичные выводы о достоверности данных учета.
При детальном тестировании сальдо аудитор должен выполнить пересчет суммы доходов или расходов, исходя из условий, установленных первичными документами — кредитными и депозитными договорами, тарифами банка, протоколами биржевых торгов и т.д.
Пример.
Рассмотрим порядок проверки убытков по операциям с ценными бумагами, полученных в размере 2 670 000 рублей.
Цель проверки - сформировать мнение о достоверности данных учета и отчетности. Проведенные ранее тесты на соответствие позволили присвоить средствам контроля по данному виду расходов средний уровень надежности, т.е. уровень риска средств контроля является средним. Уровень допустимой ошибки для данной статьи отчетности установлен в размере 163 000 рублей. Аудитором принято решение о проведении проверки выборочным способом.