Последовательность действий аудитора при проведении выборочной проверки финансовых результатов деятельности банка можно представить в виде следующей схемы:
Алгоритм проведения выборочной проверки
При определении объема проверяемой совокупности необходимо проанализировать выполнение условий, касающихся возможности применения выборочного исследования.
Такими условиями являются большой объем генеральной совокупности, возможность идентификации каждой единицы совокупности, охват всего отчетного периода и др.
Продолжение примера. В рассматриваемом примере убыток в сумме 2 670 000 рублей сложился как результат 50 операций, при этом каждый случай отражения расходов должен быть идентифицирован.
Для уточнения объема проверяемой совокупности аудитору необходимо определить элементы наибольшей стоимости, а также элементы, ключевые по рискам. Элементами наибольшей стоимости считаются такие, размер которых превышает более чем на 30% среднюю стоимость элементов совокупности3 . Вместе с тем, при большом количестве единиц в совокупности, временные затраты аудитора по выявлению таких элементов могут быть столь значительны, что эффект от уточнения объема проверяемой совокупности не будет достигнут. В связи с этим можно проигнорировать требование об очистке генеральной совокупности от элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам, при проверке отдельных видов доходов и расходов (процентных, комиссионных и т.д.).
Для определения объема выборки могут быть использованы следующие методы:
по сальдо;
по обороту;
по оценке влияния факторов;
по оценке риска выборки.
Продолжение примера. Для проверки убытков по операциям с ценными бумагами используем метод определения выборки по сальдо. Применение данного метода требует наличия следующих данных: суммарный объем проверяемой совокупности в денежном выражении, скорректированный на сумму элементов наибольшей стоимости и элементов, ключевых по рискам (ПС); коэффициент проверки (КП); уровень допустимой ошибки для проверяемой совокупности (ДО). Значение коэффициента проверки было определено в результате комбинации уровней различных видов аудиторского риска - бизнес-риска (низкий уровень), риска средств контроля (средний уровень), а также риска, полученного из пересекающихся процедур (средний уровень) и составило 0,714 .
Число элементов, подлежащих отбору для проведения выборочного исследования, определяется по формуле4:
ОВ=(ПС ' КП) / (ДО ' 0,75) = = (2 670 000 ' 0,71) / (163 000 ' 0,753) = 15,5.
Таким образом, объем выборки составил 16 элементов.
После определения объема выборки аудитору необходимо произвести отбор элементов для проведения выборочного исследования. Методы отбора элементов для проведения выборочного исследования и критерии их применения представлены в табл. 3.
Таб.3. Методы отбора элементов выборки
Методы отбора элементов Критерии применения метода
Статистические
1. Метод случайного отбора Обязательная нумерация совокупности проверяемых элементов
2. Метод количественной выборки по интервалам Элементы проверяемой совокупности имеют близкие стоимостные значения или не имеют стоимостного выражения
3. Метод стоимостной выборки по интервалам Элементы проверяемой совокупности имеют существенно различающиеся стоимостные значения
Нестатистические
1. Метод серийного отбора Преобладание систематических , повторяющихся ошибок
2. Метод основного массива Вклад основного массива в общую сумму счета не менее 3%
3. Метод ключевых по риску элементов Предпосылка наличия элементов , в которых вероятность появления ошибок значительно выше , чем в других
4. Метод ключевых по последствиям элементов Наличие элементов , ошибки или нарушения в которых могут нанести существенный ущерб
Комбинированные Сочетают статистические и нестатистические методы отбора элементов
Продолжение примера. На наш взгляд, наиболее подходящими способами отбора элементов при проверке суммы убытков по операциям с ценными бумагами является метод случайного отбора, при котором номера отбираемых элементов находятся во взаимосвязи со случайными числами, и метод количественной выборки по интервалам, при котором элементы отбираются через равный интервал.
В данном примере элементы выбраны методом случайного отбора, и их общая сумма составила 754 400 рублей.
После отбора элементов для проведения выборочного исследования аудитор приступает к аудиторским процедурам, в результате проведения которых должны быть получены доказательства, в объеме, необходимом для формирования мнения аудитора о достаточности и эффективности средств контроля или о достоверности данных учета и отчетности.
Продолжение примера. Наиболее адекватным типом получения доказательств при проверке отобранных элементов по существу, на наш взгляд, будет пересчет, выполняемый аудитором. В качестве исходной информации будем использовать первичные документы, предоставленные банком: договоры покупки-продажи ценных бумаг, протоколы биржевых торгов, данные аналитического и синтетического учета. Полученные результаты проверки, в том числе расхождения между данными банка и аудитора, заносим в рабочую документацию.
По результатам проверки установлено, что общая сумма ошибки в проверяемых элементах составила 1250 рублей.
Заключительным этапом аудиторской проверки является оценка и обобщение ее результатов и составление аудиторского заключения.
Отдельно остановимся на оценке результатов выборочного исследования. Аудитор должен проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку, экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность, оценить риск выборки5 . Анализ ошибок, попавших в выборку, производится на предмет их аномальности или, напротив, типичности. Если характер ошибки носит аномальный характер, она должна быть исключена при экстраполяции ошибок.
Распространение ошибок, обнаруженных в выборке, на весь объем генеральной совокупности осуществляется аудитором различными способами, в зависимости от использованного метода отбора элементов в выборку. При этом нужно учитывать риск выборки, влияющий на выводы по результатам выборочной проверки. Так, риск выборки уменьшается, если аудитором получены дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие результаты выборочной проверки.
Продолжение примера. Характер ошибок признан типичным, в связи с чем необходимо экстраполировать сумму искажений на всю проверяемую совокупность. Ошибка ценой в 1250 рублей присуща совокупности элементов стоимостью 754 400 рублей, следовательно, при экстраполяции получим предполагаемую ошибку генеральной совокупности в сумме 4424 рубля. Предполагаемая ошибка осталась в пределах существенности для данной статьи отчетности, однако размер искажений необходимо будет учесть при формировании мнения о достоверности показателя прибыли банка.
Оценка результатов аудита доходов и расходов банка заключается также в последующем контроле со стороны аудиторов за содержанием проверки. Так, необходимо проконтролировать, действительно ли все значимые области отчетности были проверены, составлены ли рабочие файлы, отражающие процесс сбора доказательств и результаты, верно ли оценены ошибки сплошной и выборочной проверки и обобщены выводы по каждому объекту, соответствуют ли выводы результатам работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Важным этапом на заключительной стадии проверки финансовых результатов банка является анализ и стоимостная оценка комплексного влияния ошибок и искажений на конечный финансовый результат банка — на прибыль или убыток. Общую сумму ошибок и пропусков следует сопоставить с уровнем существенности, рассчитанным для прибыли (убытка), и принять решение о необходимости корректировки величины финансовых результатов.
После обобщения выводов и оценки ошибок и их влияния на финансовые результаты аудитор подготавливает соответствующий отчет для информирования руководства клиента. Что касается составления аудиторского заключения, то необходимо отметить, что заключение выражает мнение о достоверности всей финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой проводился аудит. В связи с этим выводы, полученные в результате аудита доходов, расходов и прибыли банка, должны быть учтены при составлении аудиторского заключения, однако не могут быть признаны самостоятельным объектом аудиторского заключения.
Макет содержания письменного отчета руководству клиента, на наш взгляд, целесообразно закрепить в виде внутрифирменного стандарта, за исключением тех вопросов, которые должны быть раскрыты в соответствии с требованиями законодательства и национальных стандартов аудиторской деятельности. Единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, как правило, предусматриваются национальными стандартами аудита.
Таким образом, по результатам проведенного исследования можно сделать следующие выводы. Финансовые результаты банка выражают эффективность функционирования банка и, следовательно, становятся обязательным объектом аудиторской проверки. Специфика деятельности, учета и отчетности банков предполагает рассмотрение в качестве финансовых показателей деятельности банка доходов, расходов, а также прибыли (убытка). В связи с этим важное значение приобретает исследование таких вопросов, как организация и планирование аудиторской проверки, выбор и применение аудиторских процедур при проведении аудита финансовых результатов банка.
Предложенные в статье подходы к проведению аудиторской проверки финансовых результатов банка, принципы формирования аудиторской выборки и конкретные аудиторские процедуры сбора доказательств при проверке финансовых результатов деятельности банка основаны на практическом опыте и соответствуют международным аудиторским стандартам.
Реализация на практике разработанных автором рекомендаций по проведению аудита финансовых результатов деятельности банка позволит повысить качество и объективность аудиторских проверок; оптимально организовать работу аудиторов при снижении затрат труда и рабочего времени; снизить уровень аудиторского риска за счет повышения качества планирования аудиторской проверки; приблизить национальный аудит к международным требованиям.