Несмотря на то, что действующими правилами бухгалтерского учета земельные участки, находящиеся в собственности Учхоз «Кубань» КГАУ, отнесены к объектам учета основных средств, методология их бухгалтерского учета на сегодня разработана недостаточно полно. Это вызывает необходимость детального изучения юридического определения прав собственности.
Гражданский кодекс Российской Федерации сводит право собственности к триаде правомочий - праву владения, праву пользования и праву распоряжения. Исходя из этого, абсолютное право собственности заключается в совершении в отношении принадлежащего собственнику имущества любых действий.
Однако земля является особым имущественным объектом. В отличие от других объектов основных средств, на земельные участки не существует абсолютного права собственности юридических лиц. Законодательными актами Российской Федерации установлены следующие ограничения права собственности на землю (основные):
- запрет для собственника земли наносить ущерб окружающей среде, нарушать права и законные интересы других лиц (статья 36 Конституции Российской Федерации);
- ограничение отчуждения земельных участков или перехода от одного лица к другому иными способами только в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле (статья 129 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- ограничения собственника земельного участка на возведение на нем зданий и сооружений, осуществление их перестройки или сноса, разрешение строительства на своем участке другим лицам условиями соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требованиями о назначении земельного участка (статья 263 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- обременение земельного участка сервитутом. Сервитут представляет собой право ограниченного пользования одним или несколькими соседними земельными участками. Сервитутами защищаются интересы владельцев соседних участков. Эти ограничения систематизированы в статье 274 Гражданского кодекса Российской Федерации "Право ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитут)". Согласно Гражданскому кодексу, собственник недвижимого имущества вправе требовать от собственника соседнего земельного участка предоставления права ограниченного пользования земельным участком (сервитута).
В связи с этим земельные участки, находящиеся в собственности Учхоз «Кубань» КГАУ, могут быть обременены правами других юридических и физических лиц. В свидетельстве на земельные участки должны быть приведены конкретные права других юридических и физических лиц по использованию обремененной части земельных участков. Сервитуты могут быть временными и постоянными и подлежат государственной регистрации.
- изъятие земельного участка у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа (статья 279 Гражданского кодекса Российской Федерации);
- и другие.
Земельный участок Учхоз «Кубань» КГАУ является материальной частью имущества, основным средством производства и объектом недвижимости. Он имеет фиксированную границу, площадь, местоположение и другие характеристики, отражаемые в государственном земельном кадастре. Граница земельного участка фиксируется на плане и выносится в натуру. Таким образом, земельный участок не относится к неосязаемым (нематериальным) активам организации.
Поскольку земельные участки относятся к объектам недвижимости, право собственности на них подлежит обязательной государственной регистрации. Порядок государственной регистрации перехода права собственности регулируется Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В связи с этим требованием право собственности на земельный участок возникает с момента государственной регистрации этого права даже в том случае, если установлены ограничения в отношении распоряжения земельным участком (отчуждение, аренда, ипотека, доверительное управление) и обременения, выраженные сервитутом.
Бухгалтерский учет операций с земельными участками в Учхоз «Кубань» КГАУ оформляется следующими проводками:
На субсчете 08-1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков.
Дебет 08/1 «Приобретение земельных участков»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- отражена стоимость приобретаемого земельного участка.
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08/1 «Приобретение земельных участков»
- ввод земельного участка в эксплуатацию.
К объектам природопользования можно отнести: водные объекты, недра и другие природные ресурсы. В бухгалтерском учете учет ведется на субсчете 08-2 с аналогичным названием.
Бухгалтерский учет операций с объектами природопользования оформляется следующими проводками:
Дебет 08/2 «Приобретение объектов природопользования»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- отражена стоимость приобретаемого объекта природопользования.
Дебет 01 «Основные средства»
Кредит 08/2 «Приобретение объектов природопользования»
- ввод объекта природопользования в эксплуатацию.
Сформированная первоначальная стоимость земельного участка или объекта природопользования, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Учет капитальных затрат по строительству хозспособом в Учхоз «Кубань» КГАУ осуществляется в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета. Застройщики ведут раздельный учет текущих затрат по основной деятельности (производство продукции, торговля и т.д.) и капитальных затрат (ст.8 Федерального закона от 21.11.96г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями). При этом общехозяйственные расходы организации распределяются между основной деятельностью и капитальными затратами в соответствии с методом, принятым в учетной политике. Учет капитальных затрат ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Письмо Минфина России от 30.12.93г. №160) по технологической структуре капитальных вложений, определяемой сметной документацией, по следующим видам затрат:
— Строительные работы
— Работы по монтажу оборудования
— Приобретение оборудования, требующего монтажа
— Приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса
— Прочие капитальные затраты.
Затраты на выполнение строительно-монтажных работ при хозяйственном способе определяются по фактическим расходам застройщика, оформленным первичными учетными документами: на материальные затраты; расходы на выплату заработной платы строительным рабочим; амортизационные отчисления по машинам, механизмам, другим основным средствам, используемым при строительстве; общественные расходы в доле, относящейся к строительству, и др. Указанные выше расходы списываются в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами по учету:
Начисленной амортизации – счет 02 «Амортизация основных средств»;
Материально-производственных запасов – счет 10 «Материалы»;
Заработной платы – счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
Расчетов по единому социальному налогу – счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
Расчетов с поставщиками энергоресурсов, услуг связи, строительных машин, механизмов, автотранспорта и др. – счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
По налоговому законодательству (ст.146 НК РФ) выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам, работам и услугам, использованным при производстве работ хозяйственным способом, учитываются на субсчете 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств». Согласно подпункту 3 п.1 ст.146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (то есть хозяйственным способом) является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Дата выполнения указанных работ для целей налогообложения согласно п.10 ст.16 НК РФ определялась до 01 января 2006 г. как день принятия на учет завершенного строительством объекта. С 01 января 2006 г. п.10 ст.167 НК РФ действует в новой редакции, принятой Федеральным законом от 22.07. 2005 г. № 119-ФЗ: моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. Размер налоговой базы рассчитывается в соответствии с п.2 с.159 НК РФ как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов застройщика на их выполнение, учтенных на счете 08.