На сьогоднішній день механізм справляння податку на додану вартість регулюється Законом України від 3 квітня 1997 року «Про податок на додану вартість». Механізм податку на додану вартість характеризується найбільш чіткою державною визначеністю і прив'язкою. Дійсно, податок на додану вартість – один з небагатьох податків в податковій системі України, що цілком надходить до Державного бюджету. Інші податки, що віднесені законодавством до загальнодержавних,[103] можуть надходити як до місцевих бюджетів, так і розподілятися між державним і місцевим бюджетами. При цьому надходження від податку на додану вартість здійснюються за допомогою чітких імперативних наказів. Майже всі деталі застосування цього податку закріплені законами України, тоді як актами Кабінету Міністрів України регулюються певною мірою несуттєві положення.[104] Щодо інших податків, то законодавець закріплює можливість деталізації правових механізмів за іншими суб'єктами (наприклад, щодо місцевих податків і зборів – певні права, делеговані місцевим органам самоврядування).
З цих позицій найбільш чіткими імперативними способами держава регулює постійні надходження саме в ті фонди, власником яких воно є. Ця прив'язка має і певні кількісні підстави. Так, наприклад, у загальній сумі доходних надходжень Державного бюджету сума акцизного збору і податку на додану вартість складає 11678863,0 тис. грн., що фактично складає 34,9 %. При цьому надходження від одного тільки податку на додану вартість складає 9716759,0 тис. грн., що складає 29 %.[105]
Реалізація товарів платниками податку на додану вартість здійснюється за цінами, збільшеними на суму податку на додану вартість, що вказується окремим рядком. Сума ПДВ, що підлягає сплаті вдобюджету, визначається як сума від покупців за реалізовані товари, зменшена на суму податку на додану вартість від постачальників за виконані роботи і послуги.
27.1. Платник податку на додану вартість
Платник податку – особа, яка зобов'язана здійснити утримання і внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, чи особа, яка ввозить (пересылає) товари на митну територію України. Головною особливістю платника податку на додану вартість є розрив між реальним і формальним платником. Реальним платником є особа, яка купує товари (роботи, послуги), фактично покупець (споживач), тому що саме за рахунок його коштів здійснюється сплата цього податку. Кошти для податку на додану вартість є складовим елементом тієї грошової суми, яку він сплачує, купуючи товари (роботи, послуги). Формальним же платником податків є фактично збирач податків – особа, яка реалізує товари (роботи, послуги) та отримує кошти від їх покупця. Першою дією такої особи після реалізації товарів (робіт, послуг) є перерахування суми податку на додану вартість добюджету. Фактично при цьому сума податку, сплачена реальним платником, проходить через формального платника, яким вона і перераховується на відповідні бюджетні рахунки.
Фактично всю систему платників можна розділити на дві групи: юридичні і фізичні особи. Особа – це будь-яка з наведених нижче осіб, незалежно від того, чи є така особа резидентом чи ні:
- суб'єкт підприємницької діяльності, в тому числі підприємство з іноземними інвестиціями;
- інша юридична особа, що не є суб'єктом підприємницької діяльності;
- фізична особа (громадянин, іноземний чи громадянин особа без громадянства), яка здійснює діяльність, віднесену до підприємницької відповідно до законодавства, або ввозить (пересилає) товари на митну територію України.[106]
При вирішенні питання: чи є підприємство або організація платником податку, автор приєднується до точки зору М.П. Кучерявенко, що виділяє сукупність ознак щодо рішення цього питання. По-перше, визначається, що платником є, в основному, юридичну особа незалежно від форми власності, галузевої і відомчої належності, і, по-друге, необхідне здійснення їм комерційної, господарчої або іншої діяльності на території країни. З урахуванням цих положень, не всі юридичні особи можуть бути платниками,[107] а лише ті, які здійснюють діяльність, що приводить до появи об'єкта оподатковування або пов'язану з ним.
Якщо при виникненні податку на додану вартість його можна було б віднести до податків з юридичних осіб, то на цей час він є класичним варіантом податку, що передбачає змішаного платника. Тому серед платників цього податку стійку групу складають фізичні особи, що здійснюють підприємницьку діяльність. В даному випадку можна говорити про виділення фізичної особи як умовного платника. Іншими словами, він буде виступати платником податку на додану вартість винятково при наступних умовах:
а) якщо обсяг операцій з продажу товарів (робіт, послуг), які оподатковується обчислюється за останні 12 календарних місяців.
б) якщо обсяг подібних операцій перевищує 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто 61200 грн.
При характеристиці платника податку на додану вартість, варто звернути увагу на деякі досить важливі моменти. Наприклад, такі вчені, як С.В. Алєксандров, М.П. Кучерявенко, наголошують на особливостях визначення суб'єкта підприємницької діяльності (насамперед підприємств) і фізичних осіб (незалежно від ознаки резиденства), виділяючи останніх як платників податку на додану вартість. По-перше, це повинні бути громадяни, зареєстровані як самостійні підприємці відповідно до чинного законодавства. По-друге, сума їх виручки повинна перевищувати встановлений законом розмір, а також мати поточний період (тобто вона повинна бути отримана протягом року). По-третє, особи, яких законодавство відносить до платників податку на додану вартість, зобов'язані зареєструватися в органах податкової адміністрації за місцем свого знаходження, і після чого, вони здобувають право на виписку податкових накладних.[108]
Платники розділені на дві великі групи в залежності від того, здійснюють вони від свого імені виробничу чи іншу підприємницьку діяльність на території України або ввозять в Україну товари як для власних, так і для виробничих потреб, з метою реалізації у вільному обороті, а також на правах комісії, лізингу і тимчасово.
Платника ПДВ можна представити як певну систему суб'єктів.
1. Особа, обсяг оподатковуваних податком операційіз продажу товарів (робіт, послуг) якої протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців перевищував 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
2. Особа, яка ввозить (пересилає) товари на митну територію України, що отримує від нерезидента роботи (послуги) для їх чи використання або споживання на митній території України.
3. Особа, яка здійснює на митній території України підприємницьку діяльність з торгівлі за готівкові кошти, незалежно від обсягів продажу, за винятком фізичних осіб, які здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору.
4. Особа, яка на митній території України надає послуги, пов'язані з транзитом пасажирів або вантажів через митну територію України.
5. Особа, яка відповідально за внесення податку до бюджету по об'єктах оподатковування на залізничному транспорті, що визначена в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
6. Особа, яканадає послуги зв'язку і здійснює консолідований облік доходів і витрат, пов'язаних з наданням таких послуг і отриманих (понесених) іншими особами, що перебувають у підпорядкуванні такої особи.[109]
Центральний податковий орган України веде реєстр платників податку. Будь-якій особі, діяльність якої підлягає оподатковуванню, привласнюється індивідуальний податковий номер, що використовується при справлянні податку.
Реєстраційні заяви в органи податкової адміністрації за місцем свого знаходження зобов'язані подавати юридичні особи – резиденти і нерезиденти України, в тому числі і їх структурні підрозділи (філії, представництва), а також фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності. У листопаду 1997 р. Державна податкова адміністрація України створила Державний реєстр фізичних осіб – платників податків і інших обов'язкових платежів на основі Закону України "Про Державний реєстр фізичних осіб - платників податків і інших обов'язкових платежів". Кожній особі привласнюється окремий ідентифікаційний номер, без якого, починаючи з 1 січня 1998 р., неможливо відкрити розрахунковий рахунок у банку й одержати заробітну платню. З цієї ж дати установи банків повинні здійснювати операції за цима рахунками фізичних осіб (крім анонімних валютних рахунків і рахунків нерезидентів) тільки при наявності в них ідентифікаційних номерів Державного реєстру фізичних осіб. Цей номер платника податку є єдиним для усіх податків. З 4 липня 2000 р. Державна податкова адміністрація України заборонила відкривати банківські рахунки без ідентифікаційних номерів.
З невеликим запізненням цей механізм був введений і для юридичних осіб. Постанова Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. в якості Державного реєстру закріплює єдину автоматизовану систему обліку, накопичення і обробки даних про підприємства, організації всіх форм власності, а також їх окремих підрозділів.[110] Реєстр складається з комплексу відомостей, куди входять ідентифікаційні, класифікаційні, довідкові, реєстраційні та економічні дані.
При існуванні цих реєстрів лише щодо податку на додану вартість діє свій узагальнюючий специфічний механізм обліку. Фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності незалежно від виду діяльності і запланованих обсягів операцій з продажу товарів (робіт, послуг), а також діючі особи, що підпадають під визначення ст. 2 Закону України "Про податок на додану вартість", зобов'язані зареєструватися як платники цього податку відповідно до Положення про Реєстр платників податку на додану вартість.