РОЗДІЛ 4
СИСТЕМА І ДЖЕРЕЛА
ПОДАТКОВОГО ПРАВА
4.1. Система податкового права
Податкове право включає досить велику сукупність фінансових норм, які об’єднані у визначену систему. Ця система розбита на певні групи, які характеризуються специфічними особливостями, логічною структурою, об'єктивним складом. Система податкового права — об'єктивна сукупність суспільних фінансових відносин, що визначає внутрішню структуру податкового права, зміст і особливість розміщення норм, що регулюють податкові правовідносини.
Норми податкового права в залежності від особливостей відносин, їм урегульованих, розподіляються на окремі структурні підрозділи. В системі складного інституту податкового права існує кілька підсистем інститутів, які можна виділити в розділи.
Загальна частина податкового права акумулює інститути, які закріплюють загальні підходи до регулювання системи оподатковування, що мають відношення до усіх видів податків і зборів, до всіх норм Особливої частини. Загальна частина охоплює норми, що винесені як би за дужки. У дужках – інститути Особливої частини і саме до них застосовуються положення Загальної частини, але вже в конкретному випадку, обумовленому певним податком чи збором. У Загальну частину включаються норми, які визначають характер інституту податкового права, зміст податкової системи, податку, елементи правового механізму податку, підстави відповідальності за порушення податкового законодавства, усунення подвійного оподатковування тощо.
Особлива частина податкового права включає систему інститутів, які деталізують податкову систему в цілому та визначають конкретні механізми окремих податків і зборів. Саме Особлива частина і охоплює правові механізми елементів податкової системи.
4.2. Джерела податкового права
Джерело податкового права, повинне: установлювати певні правила поведінки, які виключають його індивідуалізацію відносно окремого суб'єкта; бути виданим компетентним органом (в основному органами державної влади); мати чітку відповідність матеріальної і процесуальної сторони функціонування податкового механізму.
Таким чином, джерелами податкового права є форма вираження правотворчої діяльності держави з приводу прийняття компетентними державними органами нормативних актів, що встановлюють норми податкового права.
Джерела податкового права можуть бути розділені за декількома принципами:
I. На підставі владно-територіальної ознаки (в основному це стосується видів нормативних актів):
1. Загальнодержавні нормативні акти.
2. Республіканські (Автономна Республіка Крим).
3. Місцеві нормативні акти.
II. По характеру правових норм:
1. Нормативні — акти, які містять правові норми загального характеру, прийняті компетентними органами у встановленому порядку.
2. Ненормативні — акти, що не містять правових норм загального характеру.
III. По особливостях правового регулювання і характеру встановлення:
1. Звичай, який санкціонується компетентними органами у встановленому порядку. Найчастіше мова йде про звичай, до якого робиться відсилка в законі. Звичаєм, як правило, регулюються процесуальні сторони функціонування податкових актів, межі компетенції державних органів в сфері оподатковування.
2. Прецедент одержав широке поширення в правових системах англо-саксонського типу, особливо при наявності пробілу в законодавстві. Специфіка в даному випадку полягає в тому, що правозастосовчій орган фактично виступає в якості нормотворчої структури. Багато процесуальних норм народилися в ході судових слухань з податкових справ. Так, розгляд з податкових правопорушень в американському суді ускладнювався відсилками на п'яту виправлення Конституції США, що надавала право відмовитися від дачі показань, тому що це могло привести до «самозвинувачення». Верховний Суд США, наділений повноваженнями конституційного контролю, відмовив підозрюваним у можливості використовувати п'яте поправку до Конституції у випадку розгляду справ з податкових правопорушень.
Подібні ситуації приводять і до необхідності систематизації найважливіших судових рішень. У США судову нормотворчість здійснюють Верховний Суд, апеляційні суди, претензійний суд, федеральні окружні суди і податковий суд США[15] .
3. Міжнародні договори (конвенції, угоди) важливого значення набувають при врегулюванні подвійного оподатковування, інших питань оподатковування. Застосування даного джерела податкового права не завжди однозначне. Міжнародні договори наділені різною юридичною чинністю. Якщо в Україні вони мають перевагу над законами, прийнятими Верховною Радою, то в США їх дія рівнозначна законам, і включаються міжнародні договори до системи законодавства нарівні з законами США. Це породжує проблеми як забезпечення правового регулювання таких норм, так і системи гарантій їх забезпечення.
4. Правова доктрина характерна для мусульманських країн, де, будучи одним з важливих джерел шаріату, заповнює прогалини законодавства відповідно до приписів мусульманської доктрини[16] .
5. Нормативний правовий акт — найважливіше, а іноді єдине джерело податкового права. У деяких випадках інші джерела розглядаються як похідні від нормативного акту.
4.3. Податкове законодавство
Податкове законодавство, виступаючи формою реалізації податкового права, містить досить широке коло нормативних актів, які регулюють оподатковування. Основу податкового законодавства повинні складати тільки закони і найбільш важливі підзаконні акти (у більшості випадків — прирівняні до законів. Такими були Декрети Кабінету Міністрів України наприкінці 1992 — початку 1993 року). Іншими словами, це нормативні акти, що встановлюють основні права й обов'язки платників, механізм дії окремого податкового важеля. С. Г Пєпєляєв вважає, що податкове законодавство включає взагалі тільки закони і рішення органів влади, які видаються на основі Конституції[17] .
Термін «законодавство» широко використовується в правовій системі в основному в значенні сукупності законів і інших нормативно-правових актів, які регламентують ту чи іншу сферу суспільних відносин і є джерелами певних галузей права. Цей термін без визначення його змісту використовує і Конституція України (статті 9, 19, 118, п. 12 Перехідних положень). У законах в залежності від важливості і специфіки регульованих суспільних відносин цей термін вживається в різних значеннях: одні мають на увазі лише закони; інші, насамперед кодифіковані, до поняття «законодавство» включають як закони й інші акти Верховної Ради України, так і акти Президента України, Кабінету Міністрів України, а в деяких випадках — також і нормативно-правові акти центральних органів виконавчої влади.
Частиною національного законодавства у відповідності зі ст. 9 Конституції України є також чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких дана Верховною Радою України.
Таким чином, терміном «законодавство» охоплюються закони України; діючі міжнародні договори України, згода на обов'язковість яких дано Верховною Радою України; постанови Верховної Ради України; укази Президента України; декрети і постанови Кабінету Міністрів України, прийняті в рамках їх повноважень і відповідно до Конституції України і законів України.
Законодавчі акти, які знаходяться в основі податкового законодавства, складають певну систему.
1.Загальні нефінансові закони — конституційні закони або закони, що відносяться до інших галузей права, які містять податкові норми. Найбільш принципові положення, що регулюють основи оподатковування, закріплюються на конституційному рівні (повноваження органів державної влади і керування, загальні принципи оподатковування тощо). В деяких випадках приймаються спеціальні конституційні й органічні закони — Закон ФРН про фінансову допомогу Федерації і земель 1969 року; Конституційний закон про фінанси, що визначає компетенцію Федерації і земель Австрії в сфері податків; Органічний закон 1979 року про статус автономії Країни Басків (Іспанія), розділ III якого цілком розглядає фінансові питання[18] . Законодавчі акти інших галузей права в основному стосуються деяких аспектів податкових платежів, або додаткових ознак, які характеризують податковий механізм. Найбільш часто таким чином регулюються пільги, надані платникам (акти, що характеризують режим іноземного інвестування вільних економічних зон, статус ветеранів Великої Вітчизняної війни тощо).
2. Загальні фінансові закони — в основному їх представляють бюджетні закони. Причому це як фундаментальні бюджетні закони, які встановлюють основи бюджетної системи, місце податкових надходжень у доходах держави, так і поточні бюджетні закони, якими затверджується фінансовий план щороку. Багато законів про державний бюджет України на рік більш ніж наполовину складаються з податкових норм.
3. Загальні податкові закони — законодавчі акти, які містять положення, що регулюють податкову систему в цілому, її основи, головні характеристики податкових важелів. У даних актах відсутня деталізація конкретних видів податків. В основному до них відносяться податкові кодекси, що поєднують матеріальні і процесуальні сторони податкової системи, а також основні закони загального характеру (Закон України «Про Державну податкову службу в Україні», Закон України «Про систему оподатковування»).
4. Спеціальні податкові закони — законодавчі акти, які регулюють окремі групи чи види податків. До них відносяться закони, що містять характеристику окремого виду податку, детальний механізм його обчислення і сплати.
У деяких виданнях виділяються специфічні риси, характерні для податкових законів:
а) персоніфікований характер, при якому механізм регулювання спрямований на певну групу платників;