В этой связи следует обратить внимание на то, что согласно действующему законодательству предприятие, ведущее общие дела по договору о совместной деятельности, не обязано составлять и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по этой деятельности. В то же время при возникновении объектов налогообложения в рамках осуществления совместной деятельности на предприятие, ведущее общие дела, возлагается обязанность предоставлять в налоговый орган расчеты по налогам и другим обязательным платежам по установленным формам в установленные действующим законодательством сроки.
Следует также особо отметить, что хотя, как было отмечено выше, обязанность по уплате всех налогов с объектов налогообложения, возникающих в процессе осуществления совместной деятельности (за исключением налога на прибыль и налога на имущество), возлагается на участника, ведущего общего дела, однако налоговую ответственность по обязательствам, возникшим в процессе совместной деятельности, несут все участники договора пропорционально стоимости внесенных вкладов (см. ст.249 ГК РФ).
Следует обратить внимание на то, что взносы предприятий в совместную деятельность не облагаются налогом на прибыль только в пределах размеров, установленных в договоре. Если взнос одного из участников превышает величину его вклада, указанную в договоре, то возникающая положительная разница рассматривается как безвозмездно полученные средства и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке.
Таким образом, денежные средства, имущество и иные ценности, объединяемые участниками договора о совместной деятельности, в момент их получения не облагаются налогами при условии соблюдения количественных параметров, установленных договором.
Аспект второй-исчисление и уплата налогов участниками, передающими средства в качестве взноса в совместную деятельность.
Выше было отмечено, что в соответствии с п.4 Письма Минфина РФ N 7, операции, связанные с выбытием имущества в качестве вклада в совместную деятельность, отражаются предприятиями с использованием счетов реализации (46, 47, 48). На сегодняшний день не урегулированным остается вопрос о необходимости включения оборотов, возникающих при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность, в налогооблагаемую базу при исчислении НДС.
При этом чаще всего, считают, что указанные обороты не должны облагаться НДС, руководствуются следующими соображениями.
1) В соответствии с п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый НДС оборот включаются все операции по реализации имущества (возмездной и безвозмездной), которые сопровождаются отчуждением этого имущества с переходом права собственности от одного субъекта к другому.
2) Имущество, внесенное участниками в совместную деятельность, которым они обладали на праве собственности, признается общей долевой собственностью участников (ст.1043 ГК РФ).
3) Каждый участник совместной деятельности имеет долю в праве общей собственности (так называемая "идеальная" доля). При этом каждый участник имеет право требовать выдела своей доли из общего имущества.
Таким образом, при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не происходит отчуждения этого имущества, сопровождающегося переходом права собственности от одного субъекта к другому.
На основании приведенных рассуждений делается вывод о том, что обороты по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не должны облагаться НДС, независимо от того, что эти обороты в соответствии с требованиями Письма Минфина РФ N 7 отражаются на счетах реализации.
Изложенной выше позиции придерживается в том числе и ГНИ по г.Москве (см. п.1 письма Госналогслужбы по г.Москве от 11.03.98 N 30-08/5991), ссылаясь при этом на письма Госналогслужбы РФ от 07.05.97 N 11-3-07/5 и от 01.12.97 N 03-1-09/45.
Однако существует и другое мнение, которого придерживается, в частности, Департамент налоговой политики Минфина РФ (см. письмо Минфина РФ от 30.01.98 N 04-03-11). В основе позиции Департамента налоговой политики лежит утверждение о том, что действующим порядком применения НДС льгота по налогу при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность не предусмотрена. Поэтому обороты, возникающие при передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность, должны облагаться НДС.
При этом Департамент налоговой политики Минфина РФ предлагает рассматривать передачу имущества в качестве вклада в совместную деятельность как безвозмездную передачу, что влечет за собой необходимость при исчислении НДС с оборотов по передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность применять соответствующие положения п.9 инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", касающиеся порядка исчисления НДС в случае безвозмездной передачи товаров.
Таким образом, на фоне отсутствия единого мнения официальных органов по вопросу о необходимости исчисления НДС по оборотам, связанным с внесением имущества в качестве вклада в совместную деятельность, остается основываться на тех аргументах, которые выглядят более убедительными. При этом следует учитывать, что в случае возникновения споров с налоговыми органами предприятию придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Что касается исчисления других налогов, то в том случае, когда предприятие в качестве взноса в совместную деятельность передает продукцию собственного производства, товары, работы или услуги, выбытие (передача) которых отражается с использованием счета 46, то в соответствии с действующим налоговым законодательством у него возникает обязанность по уплате налога на пользователей автомобильных дорог (см. п.16 инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды"), а также налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (см. п.1ч ст.21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 N 2118-1).
Аспект третий-налоги подлежащие внесению в бюджет каждым участником договора.
Согласно действующим нормативным документам два налога: налог на имущество и налог на прибыль - подлежат внесению в бюджет каждым участником договора о совместной деятельности в отдельности.
Порядок исчисления и уплаты налога на имущество в отношении имущества, объединенного предприятиями в целях осуществления совместной деятельности, а также имущества, приобретенного (созданного) в результате совместной деятельности, регулируется ст. 2 Закона РФ"О налоге на имущество предприятий" от 13.12.91 N2030-1. В соответствии с указанной статьей обязанность по уплате налога на имущество возлагается на предприятия - участников договора о совместной деятельности. При этом стоимость имущества, объединенного в целях осуществления совместной деятельности, для налогообложения принимается участниками, внесшими это имущество.
Что касается имущества, приобретенного (созданного) в процессе совместной деятельности, то оно для целей налогообложения учитывается предприятиями - участниками пропорционально установленным долям собственности по договору.
Пунктом 10 инструкции ГНС РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" предусмотрено, что предприятие, ведущее бухгалтерский учет ценностей и операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, обязано сообщать всем участникам договора о совместной деятельности сведения о стоимости имущества, созданного (приобретенного) в процессе осуществления этой деятельности и являющегося объектом налогообложения, до срока, установленного для предоставления налоговых расчетов.
Порядок налогообложения прибыли, получаемой в результате совместной деятельности, регулируется п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1.
В соответствии с требованиями данного пункта обязанность по уплате налога на прибыль по прибыли, получаемой в результате осуществления совместной деятельности, возлагается на участников договора о совместной деятельности. При этом прибыль, причитающаяся каждому участнику в соответствии с условиями договора, включается в состав внереализационных доходов участников и облагается налогом в составе валовой прибыли по установленным ставкам налога на прибыль.
Аспект четвёртый-налогообложение прибыли получаемой в результате совместной деятельности.
Порядок налогообложения прибыли, полученной в результате совместной деятельности, регулируется п.11 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.91 N 2116-1.
Согласно этому пункту объектом налогообложения является прибыль, полученная предприятиями - участниками совместной деятельности от использования средств, объединенных ими для осуществления совместной деятельности.
Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется между участниками до налогообложения на основании заключенного ими договора. Прибыль, полученная каждым участником совместной деятельности, являющимся юридическим лицом, после распределения включается во внереализационные доходы (в доходы) и облагается налогом в составе валовой прибыли (дохода) по установленным ставкам налога на прибыль (доход).
Следует отметить, что предприятия - участники совместной деятельности могут направлять на совместную деятельность средства только после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, т.е. после распределения прибыли от этой деятельности и налогообложения ее у каждого из участников в установленном порядке.
Предприятие, осуществляющее учет результатов совместной деятельности, ежеквартально сообщает каждому ее участнику и налоговому органу по месту нахождения указанного предприятия о суммах причитающейся каждому участнику совместной деятельности доли прибыли для учета ее при налогообложении независимо от фактического распределения этой прибыли.