К категории нормируемых относятся: расходы на рекламу, представительские, на подготовку и переподготовку кадров, компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях, командировочные расходы, на оплату процентов по полученным на производственные цели кредитам банков.
Из расходов на оплату процентов по полученным на производственные цели кредитам банков исключаются рублевые ссуды на приобретение основных средств, нематериальных активов и иных внеоборотных активов (подпункт "с" п. 2 Постановления Правительства РФ от 01.07.95 г. №661, в редакции от 22.11.96 г. № 1387), а также проценты по просроченным кредитам (Письмо Госналогслужбы РФ от 14.04.94 г. № ВП-6-01/135).
Если ссуда получена в рублях, то для целей налогообложения расходы по оплате процентов по ссуде принимаются по учетной ставке Центробанка РФ, увеличенной на три пункта.
Расходы по ссудам, полученным в иностранной валюте на приобретение основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, в соответствии с Письмом Госналогслужбы РФ от 28.12.95 г. № НП-6-01/670 и Телеграммой Госналогслужбы РФ от 12.04.96 г. № ВГ-6-05/249 с 1 января 1995 г. для целей налогообложения принимаются в размерах, не превышающих 15% годовых.
Второй способ группировки и списания расходов на реализацию продукции (работ, услуг) широко распространен в мировой практике под названием " директ-костинг" (direct-costing). В соответствии с Приказом Минфина РФ 1 от 27.03.96 г. N» 31 этот способ может применяться в Российской Федерации с 1 января 1996 г. Он заключается в ежемесячном определении сокращенной (переменной) части себестоимости продукции (работ, услуг).Расходы группируются в зависимости от объема производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и делятся на условно-переменные (product costs) и 1 условно-постоянные (period costs).
К условно-переменным относятся расходы, которые по своим абсолютным размерам возрастают или уменьшаются в зависимости от изменения объема производства продукции (работ, услуг) и собираются в течение месяца на счете 120 "Основное производство". Они включают: зарплату производственных рабочих с начислениями, прямые затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, покупных изделий, тех-1нологического топлива и энергии, а также общепроизводственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете 25 и списываемые ежемесячно на счет 20 следующим проводками:
К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная величина которых не изменяется при колебаниях объемов производства продукции (работ, услуг). Они включают общехозяйственные расходы, накапливаемые в течение месяца на одноименном счете и списываемые сразу на реализацию продукции (работ, услуг), минуя счет 20, на котором формируется себестоимость продукции (работ, услуг).
Таким образом, на предприятии ежемесячно определяется сокращенная себестоимость продукции (работ, услуг) на основе только условно-переменных расходов. Списание общехозяйственных расходов осуществляется следующей проводкой:
| Дт 46 Кт 26 |
Порядок списания коммерческих расходов соответствует порядку, применяемому при традиционном методе.
Способ "директ-костинг" основан на вычитании из полученной выручки условно-переменных расходов и определении предельной прибыли, которая отличается от реальной прибыли на величину условно-постоянных расходов. Таким образом происходит сближение целей бухгалтерского и оперативного учета. Данный способ широко используется в экономическом анализе хозяйственной деятельности предприятий и имеет следующие преимущества:
- дает возможность избежать сложных расчетов по распределению условно-постоянных расходов между различными видами продукции (работ, услуг);
- позволяет списать все постоянные расходы в текущем отчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на величину условно-постоянных расходов по сравнению с традиционным способом;
- позволяет оценить остатки продукции (объем незавершенных работ, услуг) по условно-переменным расходам, что уменьшает предпринимательский риск от непродажи в будущем отчетном периоде продукции (работ, услуг), а также снижает налог на имущество.
При использовании способа "директ-костинг" по строке 020 формы № 2 "Отчет о финансовых результатах" отражается сокращенная себестоимость продукции (работ, услуг), которая формируется по счету 20 "Основное производство" без учета общехозяйственных (управленческих) расходов, собираемых на счете 26 и списываемых в полном объеме напрямую на реализацию. Общехозяйственные (управленческие) расходы отражаются по строке 040. Коммерческие расходы отражаются по строке 030 при любом способе группировки и списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ ПРИМЕР ГРУППИРОВКИ И СПИСАНИЯ РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ (PAБОТ, УСЛУГ) ДВУМЯ АЛЬТЕРНАТИВНЫМИ СПОСОБАМИ
Предположим, что деятельность предприятия, производящего продукцию, характеризуется следующими показателями:
| 1. | Метод определения выручки от реализации продукции (т.е. метод начисления) | по отгрузке |
| 2. | Остаток готовой продукции на начало месяца (это условие принимается для упрощения расчетов) | нет |
| 3. | Произведено готовой продукции в отчетном периоде (в натуральных единицах) | 16 тонн |
| 4. | Реализовано готовой продукции в отчетном периоде (в натуральных единицах) | 14 тонн |
| 5. | Остаток готовой продукции на конец отчетного периода (в натуральных единицах) | 2 тонны |
| 6. | Выручка от реализации готовой продукции (без НДС) | 2 тыс. руб. |
| 7. | Расходы основного производства готовой продукции в отчетном периоде | 980 тыс. руб. |
| 8. | Общепроизводственные расходы в отчетном периоде | 110 тыс. руб. |
| 9. | Общехозяйственные расходы в отчетном периоде | 80 тыс. руб. |
| 10. | Коммерческие расходы отчетного периода в том числе расходы на рекламу | 75 тыс. руб. 60 тыс. руб. |
| 11. | Внереализационный результат отчетного периода (разница между внереализационными доходами и внереализационными расходами) | 4 тыс. руб. |
| 12. | Норма расходов на рекламу | 2 % от объема реализации |
| 13. | Ставка налога на прибыль ( 13 % + 22 % ) | 35 % |
ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ДЕЙСТВИЙ ПО ГРУППИРОВКЕ И СПИСАНИЮ
РАСХОДОВ НА РЕАЛИЗАЦИЮ ПРОДУКЦИИ ДВУМЯ СПОСОБАМИ
| Традиционный способ | Способ «директ-костинг» |
| I. Группировка | расходов |
| 1) Прямые расходы: 980 млн руб. | 1) Условно-переменные расходы: 980+110 = 1090 млн руб. |
| 2) Косвенные расходы: 110+80 = 190 млн руб. | 2) Условно-постоянные расходы: 80 млн руб. |
| 3) Формирование полной себестоимости готовой продукции отчетного периода: 980+ 190 = 1170 млн руб. | 3) Формирование сокращенной себестоимости готовой продукции отчетного периода: 1090 млн руб. |
| 4) Расчет себестоимости единицы готовой продукции отчетного периода: | |
| 1170: 16 -73 млн руб. на 1 тонну | 1090 : 16 = 68 млн руб. на 1 тонну |
| II. Расчет себестоимости готовой продукции | |
| а) относимой на реализацию продукции в отчетном периоде: | |
| 1170: 16 X 14 = 1024 млн руб. | 1090: 16 х 14 = 954 млн руб. |
| б) относимой на остаток готовой продукции на конец отчетного периода: | |
| 1170-1024= 146 млн руб. | 1090-954 = 136 млн руб. |
| III. Расчет расходов на рекламу сверх нормы, не включаемых в себестоимость продукции для целей налогообложения | |
| 60 - [(2000 + 400 (НДС) х 2% : 100%] = 60-48 = 12 млн руб. | |
| IV. Бухгалтерские проводки при группировке и списании расходов | |
| 1. Списание косвенных расходов: Дебет 20 190 млн руб. Кредит 25,26 | 1. Списание условно-переменных расходов: Дебет 20 110 млн руб. Кредит 25] |
| 2) Списание коммерческих расходов: | |
| Дебет 46 75 млн руб. Кредит 43 | Дебет 46 75 млн руб. Кредит 43 |
| 3) | 1. Списание общехозяйственных (управленческих) расходов: Дебет 46 80 млн руб. Кредит 26 |
| 4) Списание себестоимости реализованной продукции: | |
| Дебет 46 1024 млн. руб. Кредит 20) | Дебет 46 954 млн руб. Кредит 20 |
| V. Определение финансового результата | |
| а) от реализации: | |
| 2000 -75-1024 = 901 млн руб. | 2000-75-80-954=891 млн руб. |
| б) с учетом внереализационных операций: | |
| 901+4 = 905 млн руб. | 891+4= 895 млн руб. |
| VI. Расчет суммы налога на прибыль | |
| а) корректировка налогооблагаемой базы прибыли на величину расходов на рекламу, превышающих норму: | |
| 905+12 = 917 млн руб. | 895+12 - 907 млн руб. |
| б) расчет суммы налога на прибыль: | |
| 917 х 35% : 100% - 321 млн руб. | 907х35%: 100%-317,4млн руб. |
Экономия предприятия по налогу на прибыль при использовании способа группировки и списания расходов "директ-костинг" в рассматриваемом примере составляет: