На исчисленную таким образом общую сумму (25+9,47 = 34,47 р.) комитент в текущем месяце выписывает счет-фактуру на имя комиссионера. Если отчет комиссионера снабжен, к примеру, приложением в виде акта на обнаруженную недостачу тары, то отраженная в акте стоимость ТМЦ должна быть снята с суммы задолженности комиссионера сторнирующими записями Дебет счета 008 и Дебет счета 45, Кредит счета 40(41) с внесением в учет исправительных записей.
Таблица 4.
| Хозяйственные операции у комиссионера | Корреспонденция счетов | Сумма тыс. руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отгружен товар комиссионеру по счетам-фактурам №1 №2 №3 и учтено его вознаграждение (5%) | 008, 001 008, 002 008, 003 | 008, 001 008, 002 008, 003 | 500 300 200 25 15 10 |
| Отгружено товаров по партиям (счет-фактур) | 45,001 45,002 45,003 | 40(41) | 400 240 160 |
| Получены платежи от комиссионера: | |||
| 1. В оплату по счету-фактуре №1 сальдо по счетам 008, 001, т.е. 500 – 25 = 475 т.р. Начислена сумма вознаграждения Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации НДС в возмещение | 51 46 44 19 76-8 68 | 46 008,001 45,001 76-8 76-8 46 19 | 475 475 400 20,8 4,2 25 4,2 |
| 2. В оплату по счету-фактуре №2 получено 180 т.р., т.е. 180:285 = 63,2% Отнесено на реализацию 240*63,2% = 151,7 т.р. Начислена сумма вознаграждения от реально полученных средств ((180:95%)*5%) = 9,47 т.р. (всего, в том числе НДС 9,47 * 16,6 = 1,58) Учтен НДС в сумме вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (удержана комиссионером) НДС в возмещение НДС, начисленный по итогам месяца в челом (689,47*16,6%) | 51 46 44 19 76-8 68 46 | 46 008,002 45,002 76-8 76-8 46 19 68 | 180 180 151,7 7,89 1,58 9,47 1,58 114,91 |
Из таблицы 4 следует предложение, что комиссионер за отчетный месяц получил выручку от продажи товаров комитента на сумму 689,47 т.р. ((475 + 180):95%)*100%. Если же по его отчету перед комитентом окажется, что реально им была получена выручка, к примеру, в сумме 789,47 т.р., т.е. превышающая расчетную на 100 т.р., то таблица 4 будет иметь продолжение.
Реализация товаров на дополнительную сумму 100 т.р. существует реально. Следовательно, она должна найти отражение в учете комитента. Но, поскольку реальных денег он не получал, а учетная политика у него в части признания прибыли – по оплате, то, как собственный доход, так и вознаграждение комиссионеру, безусловно, должны найти отражение в начислениях будущих доходов и расходов по оплате вознаграждения комиссионера. Поэтому в начале комитент отразит несовпадения данных отчета комиссионера с реальными дебетовыми оборотами на своих счетах денежных средств, образованных поступлениями оплат комиссионера следующим образом (принцип организации аналитического учета на синтетических счетах – по номерам счетов-фактур комитента).
Все издержки обращения, связанные с выплатами комиссионного вознаграждения, в конце месяца комитентом будут записаны: Дебет счета 46, Кредит счета 44.
Важным, на рассматриваемом отрезке времени, представляется факт переплаты комиссионером НДС: по декларации за первый месяц он должен будет заплатить сумму НДС, исчисленную с объема выручки, недоплаченной комитенту (это – кроме суммы НДС, начисленной с объема признанного вознаграждения). В течение второго периода названную сумму НДС он перевел в составе платежа по факту на расчетный счет комитента, тем самым, приняв её в зачет. Если бы счет-фактура комитента №2 был последним во взаиморасчетах партнеров, то комиссионеру пришлось бы обращаться в налоговую инспекцию с просьбой вернуть излишне произведенный по итогам первого месяца налоговый платеж в бюджет.
Продолжение таблицы 4.
| По отчету комиссионера за текущий месяц | |||
| Начислена претензия по отчету (счет-фактура №2) Начислены расходы по комиссионному вознаграждению (5% от 100 т.р. выручки комиссионера, в том числе НДС=0,8 т.р.) НДС в комиссионном вознаграждении (в сумме обороты составят величину расхождений по отчету комиссионера в 100 т.р.) | 63,002 31,002 19 | 83-8 76-8 76-8 | 95 4,2 0,9 |
| Поступление выручки от комиссионера в следующем месяце | |||
| Поступил платеж в оплату счета-фактуры №2 в сумме 150 т.р., в том числе: 95 т.р. в погашение задолженности за предыдущий месяц (счет-фактура №002 оплачена полностью) В оплату по счету-фактуре №2 (остаток на счет 008,002 был 105 т.р.) получено 105 т.р., т.е. 105:285 = 36,8% сальдо по счету 45,002 Отнесено на реализацию: 240*36,8% = 88,3 т.р. (счет 45,002 оказывается закрытым) Относится на издержки отложенное вознаграждение и НДС по нему в возмещение По выручке, относящейся к текущему, делаются уже обычные проводки, в частности, вознаграждения (10:95%*5% = 0,53 (НДС – 0,09)) НДС в возмещение в составе комиссионного вознаграждения Сумма вознаграждения включена в оборот по реализации (5 + ).53 = 5,53) НДС начисленный ((105 + 5,53)*16,6%) всего (выручка + комиссионное вознаграждение комиссионеру) | 51 83-8 51 46 44 68 44 19 68 76-8 46 | 63,002, 46 46 008,002 45,002 31,002 19 76-8 76-8 19 46 68 | 95 95 10 105 88,3 4,2 0,8 0,44 0,09 0,09 5,53 17,5 |
Возможна и третья ситуация – сумма вознаграждения оказалась в данном периоде для комиссионера избыточной, перекрывающей текущие и плановые суммы его денежного оттока. Это обстоятельство дало ему возможность произвести дополнительные платежи в адрес комитента в обсуждаемом периоде. Комиссионер, тем самым, уменьшит свои налоговые обязательства по уплате НДС, а у комитента, наоборот, такие обстоятельства возрастут. Поскольку в данном случае комиссионер производил расчеты не за то, что реально было продано, а за те ТМЦ, которые он считал проданными (метод ФИФО), то квалифицировать этот платеж, как отражение факта перехода права собственности к организации-комиссионеру на сумму платежа, не представляется возможным.
М. Джаарбеков (7) раскрывает особенность учета НДС по договору комиссии.
Понятие «участие в расчетах» применяется для тех случаев, когда посредник участвует в расчетах между комитентом и покупателем товаров, т.е. денежные средства за реализованные товары поступают на расчетный счет посредника, а посредник рассчитывается с комитентом. Термин «без участия в расчетах» означает, что расчеты между комитентом и покупателем производятся напрямую, без участия посредника.
Следует заметить, что расчеты по договорам комиссии обычно производятся с участием посредника в расчетах. Это вызвано тем, что комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени (на основании гл. 51 ГК РФ).
Доходом от посреднической операции в этом случае является выявленная в конце отчетного периода сумма вознаграждения в размере 5% от реализации. Эта сумма и будет являться объектом обложения НДС.