Принимая к налоговому учету суммы процентов по кредитам и займам, организация должна сопоставить ее с некоторой нормативной величиной, порядок определения которой установлен пунктом 1 статьи 169 НК РФ.
Существуют два способа определения нормативной величины процентов по обязательствам.
Первый способ применяется организациями, имеющими сопоставимые по условиям кредиты и займы, т.е. кредиты и займы, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
В этом случае проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом только если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика применяется второй способ, при котором предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам – по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком – заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (пункт 8 статьи 270 НК РФ).
Пример 5
Организация получила заем в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 24 процента годовых. Займов, полученных на сопоставимых условиях, у организации нет. Ставка рефинансирования Центробанка РФ в данном отчетном периоде была равна 21 проценту годовых.
Начисление процентов отразится в учете организации проводкой:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – на сумму начисленных процентов – 10 000 руб. (500 000 руб. х 24%: 12 мес.).
Для целей налогового учета фактически начисленную величину процентов необходимо сравнить с нормативной величиной, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.
Нормативная величина процентов равна:
500 000 руб. х 21% х 1,1: 12 мес. = 9625 руб.
Сверхнормативная величина процентов составляет 375 руб. (10 000 руб. – 9625 руб.).
Таким образом, для целей налогообложения в составе внереализационных расходов будет учтена сумма процентов, равная 9625 руб.
Взносы на добровольное страхование(негосударственное пенсионное обеспечение)
В соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, в составе расходов на оплату труда.
При этом установлено, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
· долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
· пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
· добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
· добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Кроме перечисленных условий, существуют и другие ограничения на включение указанных расходов в состав расходов на оплату труда, а именно ограничения по величине.
Так, совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника.
Пунктом 16 статьи 255 НК РФ установлено, что при расчете предельных размеров платежей (взносов) они не включаются в расходы на оплату труда.
Пример 6
В I квартале 2003 года организация израсходовала на добровольное личное страхование своих работников 50 000 рублей. Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) за этот период составили 750 000 руб.
Рассчитаем предельный размер платежей (взносов) на добровольное страхование:
750 000 руб. х 3% = 22 500 руб.
Поскольку фактически произведенные платежи превышают нормативную величину, для целей налогообложения в состав расходов на оплату труда может быть включено только 22 500 руб. взносов.
Вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного по нормируемым расходам
Вычет налога на добавленную стоимость, оплаченного покупателем продавцу товаров (работ, услуг), осуществляется в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ.
Указанными статьями установлены четыре непременных условия предоставления налогового вычета:
1) товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи;
2) товары (работы, услуги) оплачены;
3) поставщик выставил счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога на добавленную стоимость;
4) товары (работы, услуги) приняты к учету.
При осуществлении расходов, признаваемых нормируемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, кроме вышеперечисленных условий предоставления налогового вычета должен соблюдаться порядок, установленный пунктом 7 статьи 171 НК РФ. Согласно указанному пункту в случае, если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.
Пример 7
В течение I квартала 2003 года на представительские цели было израсходовано 24 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость – 4 000 руб. Расходы на оплату труда за этот период составили 550 000 руб.
Нормативная величина представительских расходов, в пределах которой они могут быть включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составляет 18 000 руб. (450 000 руб. х 4%). Сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на нормативные представительские расходы, – 3 600 руб. (18 000 руб. х 20%).
Таким образом, к вычету может быть принят налог на добавленную стоимость в размере 3 600 руб.
Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, подлежит включению в состав прочих расходов (без уменьшения налогооблагаемой прибыли).
В учете организации будут оформлены проводки:
Дебет 44 Кредит 60 (76) – на сумму представительских расходов – 20 000 руб.;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 (76) – на сумму налога на добавленную стоимость по представительским расходам – 4 000 руб.;
Дебет 60 (76) Кредит 51 «Расчетные счета» – на сумму оплаты представительских расходов – 24 000 руб.;
Дебет68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 – на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам в пределах норм и, соответственно, подлежащего вычету, – 3 600 руб.;
Дебет91, субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит19 – на сумму налога на добавленную стоимость, относящегося к представительским расходам сверх норм и, соответственно, не подлежащего вычету, – 400 руб. (4 000 руб. – 3 600 руб.).
2. Регистры налогового учета нормируемых расходов
Состав расходов, уменьшающих полученные доходы для целей исчисления налога на прибыль, с 01.01.02 определяется нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.
Расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные организацией, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Организации уменьшают полученные доходы в целях исчисления налога на прибыль на сумму произведенных расходов за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.