2.4. Загальні принципи здійснення аудиту виробничих витрат
Людство не придумало іншого способу визначення ефективності господарської діяльності підприємства, як зіставлення доходів і витрат. Тому, для того, щоб визначити, чи буде ефективним виробництво продукції, необхідно порівняти очікувану ціну з очікуваними витратами, а підводячи підсумки роботи, - порівняти отримані доходи з фактичними витратами на виробництво продукції. Без такого порівняння без сумніву будуть допущені непоправні помилки при виборі напрямків виробничої діяльності, видів та об’ємів виробництва продукції (робіт, послуг), а також цін на цю продукцію (роботи, послуги), що поступово призведе до появи збитків та, як наслідок, банкрутства підприємства.
Облік виробничих витрат – це складний обліково-методичний процес. Його складність полягає в тому, що промислові підприємства, як правило, виготовляють великий асортимент продукції, а витрати при цьому не завжди пов’язані лише з виробництвом. Тому необхідно виробити спеціальні прийоми і методи розподілу витрат підприємства по видах продукції.
Саме контроль за порядком розподілу виробничих витрат, за правильністю проведених розрахунків та їх законністю (відповідно до встановлених чинним законодавством норм) є головною метою аудиторської перевірки витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах.
Ми вже з’ясували, що в бухгалтерському обліку собівартість продукції визначається, як сукупність витрат за звичайними видами діяльності, понесених у зв’язку з виробництвом і реалізацією продукції у звітному періоді. А собівартість, як елемент обліку з метою оподаткування, є величиною, що зменшує оподатковувану базу (згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28.12.94 р. №334/94-ВР [18]). Це розходження не лише термінологічне, але й кількісне, так як в собівартість, розраховану з метою оподаткування, включаються витрати звичайної діяльності з врахуванням встановлених норм (лімітів) та обмежень.
Витрати на виробництво продукції включаються в собівартість того звітного періоду, до якого вони належать, незалежно від часу оплати – попередньої чи наступної. Принцип того, що до уваги береться факт споживання товарно-матеріальних цінностей (відпущення їх у виробництво), а не їх оплата, діє і в аудиті.
Аудиторська перевірка витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції має свої особливості в розрізі елементів витрат. Отже, розглянемо особливості перевірки витрат за елементами.
За елементом “матеріальні витрати” витрати товарно-матеріальних цінностей групуються наступним чином: сировина і матеріали; купівельні напівфабрикати; паливо і електроенергія; тара і тарні матеріали; будівельні матеріали; запасні частини та інші.
Аудитору важливо знати, що вартість матеріальних ресурсів формується, виходячи з цін їх придбання (без врахування ПДВ), націнок, комісійних винагород та інших надбавок до ціни. Затрати, пов’язані з доставкою та зберіганням матеріальних ресурсів, підлягають включенню у відповідні елементи затрат на виробництво (витрати на оплату праці, амортизація, матеріальні витрати).
Аудитор перевіряє правильність оцінки матеріальних ресурсів, списаних на собівартість. Як відомо, підприємство самостійно обирає метод оцінки запасів (нормативний, середньозважений, FIFO, LIFO), що фіксується в наказі про облікову політику підприємства.
Основними завданнями аудиту матеріальних цінностей, призначених для виробництва продукції, є:
1) порядок зберігання та оцінки матеріальних запасів;
2) своєчасне і правильне відображення в обліку списаних ТМЦ;
3) правильність переоцінки та уціни проведення індексацій ТМЦ;
4) додержання підприємством вимог проведення інвентаризацій.
При аудиторській перевірці затрат на оплату праці може бути виявлена найрозповсюдженіша щодо цього виду витрат помилка – недотримання принципу виробничої спрямованості витрат. Мається на увазі те, що при перевірці первинних документів з нарахування заробітної плати (табелів, розрахунково-платіжних відомостей) аудитор може виявити факти включення в собівартість основної діяльності витрат на оплату праці працівників, зайнятих в інших видах діяльності (будівництво, соціально-культурне обслуговування тощо). Це призводить до штучного завищення показника собівартості виробленої продукції.
До елементу “відрахування на соціальні заходи” відносять виплати по встановленим законодавством нормам в обов’якові позабюджетні фонди:
- Фонд соціального страхування України;
- Державний фонд сприяння зайнятості населення;
- Пенсійний фонд України.
Правове регулювання порядку оплати зборів до соціальних фондів здійснюється Законами України “Про збір на обов’язкове соціальне страхування» №402/97-ВР від 26.06.97 р., “Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування” №400/97-ВР від 26.06.97 р. (зі змінами і доповненнями).
При перевірці правильності віднесення на собівартість відрахувань на соціальні потреби необхідно звернути увагу на дотримання прямої залежності джерела нарахування самого фонду оплати праці. Тобто, яким є джерело виплати, таке й джерело сплати внесків, а це може бути або собівартість, або власні кошти.
Елемент “амортизація основних виробничих засобів” призначений для групування затрат, пов’язаних з використанням речових об’єктів, що переносять свою вартість в процесі використання на вироблений продукт. Вартість таких об’єктів (будівель, машин, обладнання)переноситься на вироблений продукт не одноразово, а на протязі певного періоду. Витрати на придбання і створення цих об’єктів в собівартість не включаються, але на собівартість списується їх амортизація.
За Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби” визначено такі способи нарахування амортизації:
- прямолінійний;
- метод зменшеного залишку;
- прискорений метод;
- кумулятивний метод;
- виробничий метод;
- метод, передбачений податковим законодавством.
Метод амортизації обирається підприємством самостійно, а її нарахування проводиться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за тим, в якому об’єкт основних засобів був зарахований на баланс.
Завдання аудиту стосовно цього елементу – перевірити, чи вчасно йде списання основних засобів та чи правильно проведені розрахунки за обраним методом списання.
Зауважимо, що хоч в П(С)БО №7 і вказано, що підприємство може самостійно обирати метод списання вартості основних засобів, податковим законодавством передбачені єдині норми амортизації, встановлені Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [18]. Тому, в цьому випадку завданням підприємства є обрання методу нарахування амортизації, що не суперечить чинному законодавству.
В елемент “інші витрати” включаються:
· податки, збори, платежі;
· відшкодування за викиди забруднюючих речовин;
· оплата робіт по сертифікації продукції;
· винагорода за винаходи та новаторські пропозиції;
· оплата послуг зв’язку, банків, обчислювальних центрів;
· інші затрати, що входять до складу собівартості.
В цілях аудиту проводиться перевірка і аналіз документів, договорів та розрахунків за цими видами витрат.
Важливою складовою аудиту є перевірка правильності калькулювання одиниці продукції. Аудитору слід знати, що за статтями калькуляції витрати групуються залежно від місця і мети їх виникнення. Очевидно, що склад витрат у кожній галузі економіки диференційний та визначений відповідними галузевими інструкціями та методичними рекомендаціями.
При перевірці калькулювання собівартості продукції аудитор встановлює правильність:
-класифікації затрат на виробництво продукції;
-обліку та списання (розподілу) витрат по статтям калькуляції;
-визначення втрат від браку та простоїв;
-визначення незавершеного виробництва;
-застосування методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції;
-ведення синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво;
-а також відповідність записів аналітичного і синтетичного обліку за рахунками затрат записам в Головній книзі і балансі.
Ми довели в попередньому підрозділі, що калькуляція собівартості промислової продукції може здійснюватись різними методами: нормативним, простим, позамовним та попередільним. Можна залучити також елементи методів “стандарт-кост” і “директ-костинг”. Одне з головних завдань аудиторської перевірки – підтвердження обґрунтованості обраного методу калькулювання.
Завданням аудитора також є перевірка правильності розподілу непрямих витрат, порядок якого обумовлений в обліковій політиці підприємства. В аудиторській практиці часто зустрічається ситуація, коли підприємство, яке здійснює багато номенклатурне виробництво, не розподіляє непрямі витрати між видами продукції. В цьому випадку відбувається викривлення показника собівартості окремих видів продукції, приховуються реальні фінансові результати.
По завершенню перевірки затрат на виробництво аудитор робить висновки про наявність помилок, їх вплив на достовірність звітності та можливі шляхи їх вирішення.
Аудиторська перевірка витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції має суттєве значення в системі суцільного аудиту на підприємстві промислової галузі. Рівень функціонування витратного механізму дозволяє достовірно оцінити виробничий процес на підприємстві, а також відобразити його реальний фінансовий стан.
РОЗДІЛ ІІІ. Аналіз витрат виробництва і собівартості продукції промислового підприємства.
3.1. Аналіз виробничих витрат за узагальнюючими показниками
Ми вже з’ясували, що важливим показником, який характеризує роботу підприємств будь-якої галузі, є собівартість продукції, робіт і послуг. Цей показник містить узагальнюючу інформацію про рівень витрат, використаних на виробництво одиниці продукції, і дозволяє оцінити роботу підприємства шляхом розрахунків величини рентабельності та прибутковості. Від рівня собівартості залежать фінансові результати діяльності підприємств, темпи розширеного відтворення, фінансовий стан суб’єктів господарювання.