1.2 Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин
Сучасну державу складно уявити без розвиненої податкової системи, метою якої є мобілізація доходів до державних і муніципальних фондів грошових коштів. Тому держава частіше всього намагається забезпечити свої економічні інтереси, визначаючи податкову політику в межах власних кордонів. Це стає можливим за наявності суверенітету в сфері оподаткування як складової державного суверенітету. Але при цьому варто звернути увагу на те, що податкові правовідносини є різновидом більш широких за змістом фінансових правовідносин. Виходячи з цього, виникає необхідність виявлення відмінностей між суміжними видами названої групи суспільних відносин через визначення специфічних ознак прояву державного суверенітету в сфері оподаткування.
Варто також відмітити, що в умовах глобалізації взаємодія і взаємозалежність держав постійно зростає, що знаходить своє відображення в збільшенні об’ємів міжнародної торгівлі товарами і різноманітними послугами, спільному виробництві і наукових розробках, здійсненні капіталовкладень в економіку інших країн і т.д. При цьому діяльність суб’єкта господарювання вже не обмежується кордонами лише країни резидентства, що доволі часто призводить до виникнення конфлікту юрисдикцій держав, в т.ч. і в податковій сфері. В цьому контексті зростає роль фіскального суверенітету як основи співпраці держав у сфері правового регулювання податкових відносин з метою вирішення таких конфліктних ситуацій.
Не дивлячись на нагальну необхідність здійснення досліджень з відповідного кола проблем, вести мову про достатній рівень їх розробки сучасною вітчизняною міжнародно-правовою наукою не доводиться, хоча в західній традиції досвід співробітництва держав з питань оподаткування, доктрини оподаткування індивідів і корпорацій розглядаються вже давно [28, с. 94–95]. На пострадянському просторі розгляду окремих аспектів даної проблематики присвячені праці Вовк Т. [[53]], Кашина В.А. [14], Кучерова І.І. [13], Ларютіної І.А. [[54]], Нонко А.В. [[55]], Пепєляєва С.Г. [28], Петраша І.Ю. [10], Толстопятенко Г.П. [[56]] та ін. Однак, досліджень присвячених аналізу фіскального суверенітету держави з позицій правового регулювання міжнародного оподаткування нами виявлено не було.
Починати таке дослідження необхідно з встановлення змістовного наповнення поняття “суверенітет”. Введене в науковий обіг ще Ж. Боденом, Н. Маккіавелі і Т. Гоббсом поняття “суверенітет” є позбавленим однозначного тлумачення в науковому колі. Так, в одних джерелах ототожнюються поняття “суверенітет” і “незалежність” [[57], с. 133], а в інших – проводиться розмежування між цими двома категоріями: незалежність необхідна для набуття статусу держави (незалежність від), в той час як суверенітет є юридичним правом, яке витікає з незалежності (суверенітет над) [[58], с. 35]. В міжнародній судовій практиці суверенітет систематично ототожнюється з незалежністю [1, с. 258]. Загальноприйнятим же в пострадянській доктрині є наступне визначення: суверенітет – це властиве державі верховенство на власній території і незалежність в міжнародних відносинах [[59], с. 26].
Одним з головних завдань держави є регулювання суспільних відносин, віднесених до її компетенції. Відповідно і суверенітет як ознака правосуб’єктності держави може бути поширений на ті суспільні відносини, до яких можуть бути застосовані методи державного регулювання. До таких правовідносин в повній мірі можуть бути віднесені податкові правовідносини, особливістю яких є їх обов’язкове оформлення у встановлену правову форму [[60], с. 15]. Така специфіка пояснюється тим, що податкові правовідносини є різновидом фінансових правовідносин, юридична природа яких тісно пов’язана з їх владно-майновим характером. При цьому в податкових правовідносинах відносини влади не можна відокремити від майнових, де вони існують в сукупності. Владно-майновий характер визначає юридичне положення суб’єктів в конкретних податкових правовідносинах. У всіх групах названих правовідносин їх владно-майновий характер проступає чітко, а деталізується лише ступінь владного характеру в них.
Варто відмітити, що податкові правовідносини як різновид фінансових мають і свої специфічні характеристики – вони виникають і розвиваються в сфері податкової діяльності держави, є формою реалізації публічних інтересів і розглядаються як публічно-правові відносини.
Така велика увага і широка участь з боку держави в регулюванні податкових правовідносин може бути пояснена, насамперед, виключною важливістю податкових надходжень як джерела наповнення дохідної частини бюджетів різних рівнів. Ось чому і до нинішнього часу суверенітет у сфері оподаткування є надзвичайно чутливою сферою виключних повноважень сучасної держави. Але не дивлячись на це, загальновизнаного поняття суверенітету держави в сфері оподаткування виробити не вдалось. Як нам здається, в першу чергу це пов’язано зі складністю визначення поняття “податок”.
Ст. 2 Закону України “Про систему оподаткування” встановлює: “Під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів і державних цільових фондів варто розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, що здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законами України про оподаткування” [[61]]. Примітно, що перелік загальнодержавних податків і зборів, наведений у ст. 14, включає в себе і мито. Кучерявенко М.П. звертає увагу на те, що окремого визначення поняття “податок” законодавець не дає ні в одному нормативному акті. Такий підхід є вибором спрощеного, формального шляху закріплення вичерпного переліку податків і зборів. В чому ж різниця між податком і збором – не зрозуміло, чим вони відрізняються від обов’язкових платежів – теж не ясно [60, с. 51].
Російський законодавець, у порівнянні з українським, обрав менш узагальнений підхід при визначенні поняття “податок”. Так, згідно з п.1 ст. 8 Податкового кодексу Російської Федерації [[62], с. 28] під податком розуміється обов’язковий, індивідуально безвідплатний платіж, що стягується з організацій і фізичних осіб в формі відчуження належних їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів, в цілях фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень. В.І. Гурєєв вважає, що таке визначення податку важко назвати досконалим з цілого ряду причин: 1) визначення поняття податку є надзвичайно громіздким, що не сприяє його чіткому сприйняттю; 2) термін “обов’язковий” платіж властивий не лише податку, але і неподатковим обов’язковим платежам; 3) некоректним є визначення податку і через форму відчуження власності, оскільки ця ознака може характеризувати не лише податки, але і інші фінансово-правові платежі [[63], с. 49–50].
Встановлення змістовного наповнення поняття “податок” неможливе без з’ясування співвідношення його з поняттям “мито”. Займаючись дослідженням цього питання, Г.В. Бех дійшов наступного висновку: “Аналіз літератури по фінансовому праву показує, що немає чіткої відповіді на питання: чи є мито податком? З одного боку, воно досить тісно наближається до непрямих податків, наприклад, до акцизів (деякі спеціалісти навіть зводять їх в одну групу платежів). З іншого – подібні платежі носять чітко виражений умовний характер – переміщення через митний кордон, що не дозволяє віднести їх до податків у чистому вигляді” [[64], с. 33]. Проте український законодавець у ст. 6 Закону України “Про Єдиний митний тариф” від 5 лютого 1992 р. № 2097-ХІІ чітко вказує: “Мито, що стягується митницею, являє собою податок на товари та інші предмети, які переміщуються через митний кордон України” [[65]]. Російський же законодавець в Податковому кодексі Російської Федерації (частина перша від 31 липня 1998 р. № 146-ФЗ) взагалі розглядає мито в рамках поняття збору [[66], с. 39].
Незважаючи на таке розмаїття точок зору щодо співвідношення понять “податок”, “збір” та “мито”, всі вони об’єднуються поняттям податкової системи держави та відповідно входять до системи оподаткування [[67], с. 241]. “Об’єднання податків і зборів в єдину систему передбачає співіснування двох, на перший погляд, взаємовиключних процесів. З одного боку, формування податкової системи, як сукупності усіх платежів, пов’язаних з реалізацією податкового обов’язку. З іншого боку, внутрішню деталізацію цих форм, поділ на групи, класифікацію” [[68], с. 150].
Зауважимо, що авторських визначень податку, які іноді істотно відрізняються, в юридичній і економічній літературі нараховується досить багато (Пепєляєв С.Г., Грачова Є.Ю., Вінницький Д.В. та ін.) [63, с. 50]. Така ситуація обумовлює фактичну неможливість вироблення єдиного підходу до розуміння суверенітету держави в сфері оподаткування і в зв’язку з цим виникнення ряду похідних проблем. Наприклад, Сандровський К.К. в своїй праці розробляє концепцію митного суверенітету [[69], с. 58–63]. Однак, не дивлячись на умовний характер мита (виникнення обов’язку сплати в зв’язку з перетинанням кордону [[70], с. 171]) в системі податків і зборів, використання поняття “митний суверенітет” як складової державного суверенітету, окремо від суверенітету держави в сфері оподаткування, стає причиною виникнення доволі складних протиріч.