2. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета.
В отличие от нашей теории, признающей и денежный, и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного. Это не случайно. Мало того, если объект не получил денежного выражения, то он не может быть включен в учетную совокупность. Гораздо важнее другое. Благодаря тому, что провозглашается принцип только денежного измерителя, то и объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, но не натуральное движение ценностей, что особенно важно в учете основных средств и товарно-материальных ценностей.
3. Предприятие. Фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое.
4. Непрерывность. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, ибо противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т.п. не могут существовать постоянно. И тем не менее этот принцип выдвигается в число основных. Принятое допущение, напоминающее первый закон механики, позволяет очень эффективно исчислять финансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по их исторической оценке. Кроме того, предположение о непрерывном функционировании предприятия позволяет рассматривать отчетный год только как связанный с особенностями хозяйственного цикла и не привязывать его к календарному году. В каждой отрасли народного хозяйства свой цикл, и, следовательно, администрация каждого предприятия, его собственники вправе выбирать сроки хозяйственного года для себя и своей фирмы.
5. Себестоимость. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию. У нас также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863-1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах, однако время от времени правительство, в нарушение очевидного, предписывает проводить переоценки тех или иных учетных объектов.
Между тем принцип себестоимости должен быть признан по следующим причинам: (1) он объективен, так как оценка в этом случае основана на документах и, что самое важное, за предмет оценки действительно была выплачена (или должна быть выплачена) соответствующая сумма денег; (2) вытекает из принципа двойственности, ибо факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете в той оценке, в которой они реально происходили; (3) имущество описывается по той цене, по которой оно было действительно приобретено; (4) наиболее реально отражаются финансовые результаты, так как на них не влияют последствия переоценки. Не случайно два выдающихся современных американских бухгалтера Р. Энтони и Ю. Идзири решительно разделяют этот принцип.
Действие принципа себестоимости и вытекающие из этого особенности бухгалтерского учета покажем на примере оценки товаров.
Счет (счета)"Товары" ведется в покупных ценах, но себестоимость реализованных товаров, а следовательно, и величина валовой прибыли (торговой надбавки) может быть исчислена в этом случае только путем ведения сплошного учета штучной продажи товаров или путем снятия натурных остатков на конец отчетного периода. При этом в репертуаре бухгалтера есть минимум четыре варианта расчета себестоимости материальных запасов - индивидуальный учет, оценка по средним ценам, оценка по цене последней (LIFO) или первой (FIFO) партии поступления. У нас, к сожалению, оценка запасов по себестоимости, как правило, понимается примитивно, только как расчет себестоимости запаса по средним ценам. Однако наша теория и наша практика отдают предпочтение учету товаров по продажным ценам, что позволяет отказаться от натурально-стоимостного учета товаров, поставить под постоянный контроль двух материально ответственных лиц - кассира и заведующего секцией, видеть потенциальную прибыль в виде торговой надбавки на товарный остаток и легко рассчитать величину валовой прибыли.
Особенностью учета торговых скидок в США является то, что они связываются не с определенными видами товаров (как у нас, когда их пытались связать с издержкоемкостью различных товарных групп), а со сроками оплаты счетов. Если фирма оплачивает счет контрагента раньше оговоренного срока, она получает скидку и платит меньше. (Просрочка платежа влечет уплату пени) Такой подход приводит к формированию по каждому товару двух видов цен: брутто - цена, указанная в товарном документе (счете, фактуре, накладной) и нетто - брутто-цена за минусом скидки за досрочную оплату.
6. Консерватизм. Если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде, в котором он был выявлен, а прибыль - в том, когда она была фактически получена, т.е. в данном случае мы можем сформулировать два очень важных правила:
доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;
расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.
Техника реализации принципа консерватизма сводится к следующему: выявленный потенциальный убыток списывают в дебет результатных счетов, но не со счетов по учету ценностей, а с кредита специальных контрактивных счетов "Поправки на снижение до рыночной стоимости краткосрочных инвестиций", "Поправки на сомнительные долги" и т.п. В случае если продажная стоимость активов возрастет, бухгалтер может сделать обратную запись. К сожалению, наша практика не использует таких контрарных счетов.
Очень важно отметить, что принцип консерватизма не противоречит принципу оценки имущества по себестоимости, но очень удачно дополняет его, ибо для его применения требуется сохранение в текущем бухгалтерском учете оценки имущества по себестоимости. Более того, принцип минимальности подчеркивает бессмысленность многочисленных попыток проводить в текущем учете переоценки. Проведите такую переоценку, и себестоимость будет утеряна.
7. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Это своеобразный "эффект Дулитла", мусорщика, который требовал с профессора Хиггинса деньги, относительно равные доходам миллионера. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода. У нас главный критерий - стоимость объекта, в зависимости от этого он может быть отнесен или к основным средствам, или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), или прямо списан на затраты предприятия. В США промежуточная группа - МБП, как правило, вообще отсутствует и соответственно отсутствует и регулирующий счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов".
Введенное с 1 января 1992 г. Положение о бухгалтерском учете и отчетности разрешает администрации предприятия достаточно свободно варьировать отнесение тех или иных объектов или на счета "Основные средства", или "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", или на счета затрат.
Но может быть самым значимым счетом американской бухгалтерии следует признать счет "Касса". На нем сконцентрирован учет всей денежной наличности фирмы, в то время как согласно нашей традиции деньги в кассе представляют собой наличность самой фирмы, выручка у инкассатора - денежные средства в пути, а деньги на ее расчетном счете представляют собой задолженность банка фирме. Кроме того, в американской практике встречается понятие "малая касса"; средства, учитываемые в ней, согласно нашему плану счетов отражаются на счете "Расчеты с подотчетными лицами".
8. Реализация. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю - основной предмет в дискуссиях между западными и нашими специалистами. Для западных коллег исходным пунктом выступает концепция права, согласно которой реализация - момент перехода права собственности на ценность. Для наших экономистов - это совершенно разные моменты. Момент реализации - это момент поступления денег от покупателя продавцу, и он не совпадает с моментом перехода права собственности. Таким образом, согласно западной концепции прибыль возникает в момент отгрузки товаров, согласно нашим взглядам - в момент получения денег. В первом случае прибыль есть, а денег выплатить заработную плату, гасить кредиторскую задолженность и вносить налоги нет. Данное обстоятельство заставляет бухгалтеров составлять сложный отчет о движении денежных средств (statementofCashflows). В нашем случае таких неудобств нет.
В США для учета этих операций используют два счета: "Реализация" и "Себестоимость реализованных товаров", у нас ограничиваются более экономичным решением: один счет "Реализация продукции (работ и услуг)" показывает по кредиту валовую выручку и по дебету себестоимость реализованных товаров и оказанных услуг.
9. Соответствие. Доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены. Последний и может быть самый трудный для практического применения принцип. Он восходит к знаменательной интерпретации актива, данной Э. Шмаленбахом (1873-1955), который утверждал, что актив - это затраты, которые должны стать доходами в будущем. (В нашей стране господствует устаревшая трактовка актива как хозяйственных средств предприятия) Отсюда возникает необходимость рассмотреть, как списываются затраты, вложенные в активы, на финансовые результаты каждого отчетного периода. В связи с этим в бухгалтерии расходом признается не выплата денег, а возникновение или осуществление прав на эти выплаты. Соответственно и доходом считается не получение платежей, а возникновение права на них (развитие принципа реализации) Отсюда тотальный разрыв между начислением денежных сумм и их реальным движением.