Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер.
Предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10 до 40% уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины.
Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный резерв должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью).
Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.
Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли, до достижения величины, предусмотренной уставом.
Организация может указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных резервов по одной строке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных резервов) или его отсутствие является фактором дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика.
Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса - "Резервный капитал". Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - неделимости актива в качестве дивиденда.
В акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается механизмом контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капитала. Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 43 Федерального закона "Об акционерных обществах").
Как отмечалось выше, резервный капитал, по существу, является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. Статьями 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.
5.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению резервного капитала.
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемых в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 "Резервный капитал". Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В акционерных обществах к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) относится решение вопросов использования резервного фонда (ст. 65 Федерального закона "Об акционерных обществах"). Поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84 в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.
Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Федеральный закон "Об акционерных обществах" предусматривает также возможность использования средств резервного фонда на выкуп собственных акций. Так, в соответствии со ст. 75 указанного закона акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:
-реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
-внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной Советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Выкуп акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса". Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету выкупленных акций.
Как и при погашении облигаций, выкуп акций не приводит к использованию собственных средств. Последние используются только в том случае, если цена выкупа выше номинальной стоимости. Поэтому представляется, что законодательное указание об использовании средств резервного фонда для выкупа акций в общем случае неприменимо. Вместе с тем если других источников собственных средств для покрытия разницы, возникающей при цене выкупа стоимости собственных акций выше номинальной стоимости, недостаточно, организация вправе использовать счет 82 "Резервный капитал". Но этот механизм покрытия разницы между выкупной и номинальной стоимостью имеет смысл только при учете собственных акций по номинальной стоимости, как было предусмотрено старым Планом счетов. В таком случае, действительно, возникшая разница могла списываться за счет средств резервного фонда при отсутствии на эти цели иных средств.