На основании этой сметы определяют норматив (N) ежемесячных отчислений в резерв: N = Сумма сметы \ 12 мес.
В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются, если ремонтные работы этого объекта закончены. В случае если ремонт не закончен, неизрасходованную сумму резерва можно перенести на следующий год.
В учете ежемесячно отражаются отчисления в ремонтный фонд по установленному нормативу.
Дт. 25, 26 – Кт. 96 «Ремонтный фонд» – сформирован резерв на ремонт.
Рассмотрим записи в учете по использованию резерва на ремонт основных средств:
Отражение в учете затрат на ремонт
| Подрядный способ | Хозяйственный способ |
| Дт. 96/ «Ремонтный фонд» – Кт. 60 – отражена списание расходов на ремонт, проведенный подрядным способом за счет ремонтного фонда на сумму без НДС.Дт. 19 – Кт. 60 – отражена сумма «входного» НДС согласно счету-фактуре подрядчика.Эти записи в учете делаются на основании:- дефектной ведомости;- графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;- сметы расходов на ремонт основных средств.- договора подряда;- счета-фактуры подрядчика;- акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др. | Дт. 23 – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом;Дт. 96 «Ремонтный фонд» – Кт. 23 – списаны расходы на ремонт, выполненный собственными силами за счет ремонтного фонда.Если в организации ремонтного подразделения нет, то делаются записи:Дт. 96 / «Ремонтный фонд» – Кт. 10, 70, 69, … – отражаются расходы на ремонт, проведенный хозяйственным способом.Эти записи в учете делаются на основании:- дефектной ведомости;- графика ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;- сметы расходов на ремонт основных средств.- требований-накладных (форма №М-11);- нарядов на работы;- акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №ОС-3) и др. |
На практике достаточно часто возникает вопрос, следует ли начислять НДС на стоимость ремонтных работ. Согласно подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС начисляется на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления. Однако в НК РФ нет никаких указаний на то, что считать строительно-монтажными работами. Вместе с тем, в письме Минфина России от 05.11.2003 №04–03–11/91 указывается, что в результате СМР создаются новые объекты основных средств или меняется их первоначальная стоимость. В результате проведения ремонта новых объектов не создается, и их первоначальная стоимость остается неизменной. Таким образом, при проведении ремонтных работ объекта обложения НДС не возникает.
Для целей налогового учета согласно п. 3 ст. 260 НК РФ организации могут для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств создавать резервы. Таким образом, резервы на ремонт основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль.
При этом должны быть оформлены следующие первичные документы:
- дефектная ведомость;
- график ремонта основных средств с указанием периодичности проведения ремонта;
- смета расходов на ремонт основных средств.
Порядок формирования резерва на ремонт основных средств в налоговом учете предусмотрен ст. 324 НК РФ:
1. Определяют совокупную стоимость основных средств, как сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых объектов, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв;
2. Определяют норматив отчислений в резерв. Для этого необходимо исчислить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта. При этом предельная сумма резерва не может быть больше средней суммы фактических расходов на ремонт за последние три года. Для организаций, которые не проводили ремонт за эти три года, в Налоговом кодексе никаких указаний нет. Однако, Минфин РФ в своем письме от 08.04.2005 №03–03–01–04/1/180 указывает на то, что в данной ситуации организация имеет право формировать резерв только в части особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. При этом за счет такого резерва нужно списывать все фактические расходы на ремонт основных средств, имевшие место в отчетном году.
Если планируемая сумма резерва окажется больше средней суммы, то величина резерва для целей налогового учета будет равна средним расходам.
Следует отметить, что порядок формирования резерва на ремонт основных средств для целей налогового учета применим и для целей бухгалтерского учета.
Норматив (N) отчислений в резерв на ремонт основных средств, определяется по следующей формуле:
N = Рмакс.:ПС * 100%, где
N – норматив отчислений в резерв;
Рмакс. – максимальная сумма резерва;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов, имеющихся на предприятии на 1 января того года, в котором создается резерв.
3. Величину норматива следует указать в учетной политике для целей налогообложения. Исходя из этого норматива, организация может в конце каждого отчетного (налогового) периода уменьшать налогооблагаемую прибыль.
Организации, которые уплачивают налог на прибыль исходя из фактически полученной прибыли (у них отчетный период месяц), рассчитывает ежемесячную сумму отчислений в резерв следующим образом:
Рмес. = ПС * N \ 12 мес., где
Рмес. – сумма ежемесячных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этих организациях сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого месяца.
Для организаций, уплачивающих налог на прибыль, ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем отчетном периоде, а также для организаций, уплачивающих налог на прибыль раз в квартал, сумма отчислений в резерв рассчитывается следующим образом:
Ркв. = ПС * N \ 4 квартала, где
Ркв. – сумма ежеквартальных отчислений в резерв;
ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость всех основных фондов на 1 января года, в котором создается резерв;
N – норматив отчислений в резерв.
В этом случае сумма отчислений в резерв уменьшает налогооблагаемую прибыль в конце каждого квартала.
4. Если в конце отчетного (налогового) периода сумма расходов на ремонт окажется больше, чем резерв, то остаток затрат для целей налогового учета включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же в конце налогового периода резерв на ремонт основных средств имеет остаток, то его включают в состав доходов по состоянию на 31 декабря.
Особое внимание в ст. 324 НК РФ было уделено порядку образования резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. Предполагается, что такие резервы организация формирует в течение нескольких налоговых периодов. В том налоговом периоде, в котором организация принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт, рассчитывается предельный размер отчислений в этот резерв.
При этом разрешается предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт увеличить на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта в каждом последующем налоговом периоде. Однако должны соблюдаться следующие условия:
-Расходы на ремонт в каждом последующем налоговом периоде должны соответствовать графику проведения ремонтных работ;
-Проведенные в налоговом периоде виды ремонтных работ не осуществлялись в предыдущих налоговых периодах.
Следует отметить, что в учетной политике для целей налогообложения следует предусмотреть формирование резерва для проведения особо сложных и дорогих видов ремонта основных средств. При этом необходимо разработать критерии особой сложности и дороговизны, а также составить смету и график проведения таких видов капитального ремонта.
Если организация накапливает средства на финансирование указанных видов ремонта в течение нескольких налоговых периодов, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включают в доходы для целей налогообложения.
В заключение следует отметить еще некоторые важные особенности.
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ создание резерва предусматривается только на ремонт основных средств, который будет длиться более двух налоговых периодов.
Если организация создает резерв, его следует использовать на ремонт всех основных средств, а не отдельных объектов. То есть в течение отчетного года для целей налогового учета признаются в качестве расходов только суммы отчислений в резерв. Таким образом, фактически произведенные в отчетном году расходы на ремонт должны списываться за счет созданного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это неоднократно было подтверждено и соответствующими письмами Минфина России от 20.06.2005 №03–03–04/1/8, от 19.07.2006 №03–03–04/1/588.
1.1.2 Формирование резерва на ремонт. Расходы будущих периодов. Пример №2
Исходные данные: В декабре 2008 г. ООО «Х» приняло решение о создании в 2009 г. резерва на капитальный ремонт основных средств производственного назначения.
Согласно критериям, разработанным специалистами фирмы, предполагаемые виды ремонта не относится к категории особо сложных и дорогостоящих. Планируемая сумма расходов на ремонт согласно смете – 2 730 000 руб.
Совокупная стоимость основных средств на 01.01.2009 составила 9 000 000 руб.
Фактические затраты на ремонт за предыдущие три года составили:
- В 2006 г. – 2 872 035 руб.;
- В 2007 г. ремонтных работ фирма не производила;