| № п/п | Расходы на приобретение основного средства | Источник информации | Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета | Сумма стоимости для целей налогового учета |
| 1 | Стоимость производственной линии | Договор купли-продажи | 1 500 000 | 1 500 000 |
| 2 | Стоимость расходов по модернизации | Договора оказания услуг | 450 000 | 450 000 |
| 3 | Амортизационная премия | Справка-расчет бухгалтера | - | (585 000) |
| Итого | 1 950 000 | 1 365 000 |
Поскольку амортизационная премия для целей бухгалтерского учета расходом не признается, то возникает налогооблагаемая временная разница, которая проведет к образованию ОНО.
ОНО по амортиз. премии = 585 000 руб. * 20% = 117 000 руб.
Дт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – Кт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – 117 000 – отражено начисление отложенного налогового обязательства (ОНО).
По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ОНО подлежат списанию.
Март 2009 г.:
Рассчитаем амортизацию для целей бухгалтерского учета.
Na = 100% \ 7 лет = 14,29%
Агод = 1 950 000 руб.* 14,29% = 278 655 руб.
Амес. = 278 655 руб.\ 12 мес. = 23 221,25 руб.
Дт. 20 (25) – Кт. 02 – 23 221,25 – начислена амортизация производственной линии за месяц.
Рассчитаем размер отложенного налогового обязательства по амортизационной премии, подлежащей списанию в отчетном месяце.
ОНОмес. по амортиз. премии = 117 000 руб. \ 7 лет \ 12 мес. = 1 393 руб.
Дт. 77 «ОНО по амортиз. премии» – Кт. 68 «Расчеты по налогу на прибыль» – 1 393 – списана часть отложенного налогового обязательства по амортизационной премии, относящаяся к отчетному месяцу.
Такие записи делаются в учете в течение всего срока полезного использования.
Рассчитаем амортизацию для целей налогового учета
К = 1/84 мес. * 100% = 1,2%
Амес. = 1 365 000 руб.* 1,2% = 16 380 руб.
А по основным средствам, которые фирма получила безвозмездно, начислять «амортизационную премию» нельзя.
2.5 Модернизация не доамортизированного основного средства. Пример №6
В январе 2006 г. предприятие провело модернизацию ОС со сроком полезного использования 180 мес. (15 лет). К моменту проведения модернизации срок полезного использования составлял 132 мес. (11 лет), первоначальная стоимость объекта – 110 000 руб. Затраты на модернизацию составили 80000 руб. Способ начисления амортизации линейный. Срок полезного использования объекта в результате модернизации не изменился. Различий в начислении амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета до модернизации не было.
Налоговый учет. Так как СПИ объекта после модернизации не изменился, то, согласно разъяснениям финансистов, данным, например, в Письме от 02.03.06 №03–03–04/1/168, норма амортизации в целях налогообложения не изменилась и составляет 0,555% (1 /180 мес. х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ).
До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. х 0,555%).
Воспользовавшись нормой п. 1.1 ст. 259 НК РФ, бухгалтер сразу включит в состав расходов отчетного периода 10% затрат на модернизацию в сумме 8 000 руб. (80 000 руб. х 10%), а оставшиеся 72 000 руб. (80 000 – 8 000) отнесет на увеличение первоначальной стоимости ОС, которая составит 182 000 руб. (110 000 + 72 000). Следовательно, ежемесячная сумма амортизационных отчислений после модернизации будет равна 1 010 руб. (182 000 руб. х 0,555%).
Бухгалтерский учет. До модернизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляла 611 руб. (110 000 руб. /180 мес.) (п. 19 ПБУ 6 /01), то есть не отличалась от налоговой.
В соответствии с ПБУ 6 /01 организация не может воспользоваться амортизационной премией и обязана увеличивать стоимость объекта на всю сумму затрат на модернизацию. Для расчета новой суммы амортизации остаточную стоимость ОС – 80 667 руб. (110 000 руб. – (110 000 руб./180 мес. х 48 мес.)) – увеличиваем на размер расходов по модернизации и при этом учитываем оставшийся СПИ – 132 мес. Новая ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1 217 руб. ((80 667 + 80 000) руб. /132 мес.).
Период списания стоимости ОС в налоговые расходы составит приблизительно 151 месяц ((182 000 руб. – 611 руб. х 48 мес.) /1 010 руб.), то есть на 19 месяцев (151 – 132) больше, чем в бухгалтерском учете.
Так как новые ежемесячные суммы амортизации будут разные в бухгалтерском и налоговом учете, возникнут временные разницы согласно ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете данные операции бухгалтер отразит следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В январе 2006 г.(в месяце окончания модернизации) | |||
| Затраты на проведение модернизации отнесены на увеличение стоимости объекта ОС | 01 | 08 | 80 000 |
| Начислено отложенное налоговое обязательство (ОНО) на сумму амортизационной премии (8 000 руб. х 24%) | 68 | 77 | 1 920 |
| Ежемесячно с февраля 2006 г. по январь 2017 г. (в течение оставшегося срока полезного использования) | |||
| Начислена амортизация, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета | 20, (23, 25, 26, 44) | 02 | 1 217 |
| С февраля 2006 г. по март 2009 г. | |||
| Отражено уменьшение ОНО((1 217 – 1 010) руб. х 24%) | 77 | 68 | 50 |
| В апреле 2009 г. | |||
| Погашен остаток ОНО | 77 | 68 | 20 |
| Отражен отложенный налоговый актив (ОНА)((1 217 – 1 010) х 24% – 20 руб.) | 09 | 68 | 30 |
| С мая 2009 г. по январь 2017 г. | |||
| Начислен ОНА с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией((1 217 – 1 010) руб. х 24%) | 09 | 68 | 50 |
| Ежемесячно с февраля 2017 г. | |||
| Отражено уменьшение ОНА (1 010 руб. х 24%) | 68 | 09 | 242 |
Как уже было отмечено, согласно п. 1 ст. 258 НК РФ можно увеличить СПИ (в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект) ОС после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции (модернизации, технического перевооружения) объекта ОС произошло увеличение срока его полезного использования.
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 СПИ является период, в течение которого использование объекта ОС приносит экономические выгоды (доход) организации. В пункте 60 Методических указаний по учету ОС приведен пример расчета новой амортизации.
В бухгалтерском и налоговом учете новый срок полезного использования объекта определяется на основании Классификации ОС №1 в пределах той амортизационной группы, к которой относится основное средство.
3. Отличия модернизации (реконструкции) от ремонта основного средства. Пример №7
Очень важно различать расходы на реконструкцию и затраты на ремонт основных средств. Дело в том, что затраты на любой ремонт (текущий, средний или капитальный) можно сразу и полностью включить в состав расходов. Это правило действует и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Поэтому, фирме намного выгоднее, чтобы проведенные работы были классифицированы как ремонт.
Основное отличие реконструкции от ремонта состоит в том, что в результате реконструкции изменяются качественные характеристики объекта: повышается производительность или мощность основного средства; изменяется его функциональное назначение.
В результате же ремонтных работ качественные характеристики оборудования (здания, сооружения) остаются прежними. Цель ремонта – поддерживать объект в рабочем состоянии. Поэтому любые расходы на обслуживание основного средства (технический осмотр, уход, устранение неисправностей и поломок) – это расходы на ремонт.
На практике разногласия с налоговиками возникают как раз из-за того, что инспекторы пытаются «подвести» те или иные ремонтные работы под реконструкцию. А задача бухгалтера – доказать обратное.
Однако, сделать это вряд ли удастся, если в договоре с ремонтной фирмой фигурирует слово «реконструкция». В этом случае, придется доказывать, что фактически реконструкции не было (что само по себе крайне сложно). Поэтому от подобных формулировок лучше отказаться.
Пример 7.
Коммерческая фирма отремонтировала производственное оборудование. Все расходы на ремонт были включены в состав «налоговых» затрат. В договоре и счетах-фактурах выполненные работы назывались «технологическая модернизация и реконструкция оборудования».
При проверке на это обратили внимание инспекторы и исключили ремонтные расходы из состава «налоговых» затрат. Свою позицию они аргументировали так: из документов вовсе не следует, что выполненные работы не соответствовали названию договора. А каких-либо доказательств того, что работы были связаны исключительно с ремонтом, фирма не представила.
Дело дошло до суда, и судьи поддержали контролеров. По их мнению, в такой ситуации нужно «исходить из буквального толкования текста документов» (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 марта 2001 г. №А56–996/00).
Если же с документами все более или менее в порядке, доказывать правомерность списания тех или иных расходов в налоговом учете фирма уже не обязана. Если инспекторы с чем-то не согласны, аргументировать свою позицию должны именно они. Как показывает практика, здесь шансов у контролеров гораздо меньше.
Заключение
Проанализировав изложенное выше, можно сделать вывод о том, что понятия «модернизация» и «реконструкция» для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета тождественны.В целях главы 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей, и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Исходя из сказанного, к ремонтным работам (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта.