Вот характерный пример. По действующему законодательству, бюджетные учреждения не являются собственниками имущества, предоставленного им их учредителями. По различным причинам какая-то часть этого имущества может стать излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, и оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других налогов и сборов сумма используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).
Аналогичный порядок налогообложения и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место и в случае сдачи в аренду помещений и государственного или муниципального имущества, находящегося в ведении бюджетных учреждений.
Подлежат налогообложению также доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; иные неналоговые доходы.
Подлежат налогообложению при использовании не по целевому назначению гранты. Они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, организациями, в том числе иностранными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ.
Гранты даются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований.
Гранты предоставляются на условиях, определенных грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.
При нецелевом использовании облагаются налогом на прибыль пожертвования. В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Они могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям, другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.
Облагаются налогом на прибыль не использованные по назначению средства, поступившие в бюджетное учреждение в качестве благотворительной деятельности. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
При определении налоговой базы бюджетных учреждений не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в установленном порядке. Понятия безвозмездная помощь, техническая помощь, гуманитарная помощь определены Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
Поступившие в порядке указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к безвозмездной, технической или гуманитарной помощи, которая оформляется и выдается в порядке и по форме, установленных постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществление контроля за ее целевым использованием" и постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1135 "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".
Если полученные средства безвозмездной помощи использованы не по целевому назначению, определенному стороной, оказавшей указанную помощь, то такие средства подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы, в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению, нарушив условия их получения.
Необходимо также иметь в виду, что если целевые поступления на ведение уставной деятельности бюджетных учреждений безвозмездно осуществляются в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, то они учитываются с даты их получения в составе внереализационных доходов от предпринимательской деятельности и подлежат налогообложению даже при их целевом использовании.
По окончании налогового или отчетного периода бюджетные учреждения представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании имущества, денежных средств, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, грантов, т.е. отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по следующей форме (табл. 1).
Таким образом, средства, использованные не по целевому назначению, или не использованные в установленный срок, находят свое отражение в графе 9.
Для целей налогообложения средства, использованные не по назначению, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению или не использовал их в установленный срок.
Ведение бюджетными организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в ст. 251 НК РФ и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится отдельно.
При этом отсутствие раздельного учета может послужить поводом для включения целевых доходов в состав внереализационных доходов, включаемых в налоговую базу по прибыли.
Получение доходов от предпринимательской деятельности невозможно без необходимых для этих целей затрат. Налоговый кодекс РФ требует, чтобы затраты были обоснованы и документально подтверждены и расходовались для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Такие затраты должны быть не только обусловлены целью получения доходов, но и удовлетворять принципам рациональности и эффективности произведенных расходов, обусловлены обычаями делового оборота. Нельзя не заметить, что эти требования Налогового кодекса РФ в части обоснованности, оправданности рациональности и эффективности носят довольно общий и неконкретный характер, позволяют минимизировать суммы налогов путем различных толкований. По мнению автора, эти требования следует конкретизировать.
В целях главы 25 Кодекса иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется на основании данных налогового учета как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса.
Доходы в целях налогообложения согласно статье 248 Кодекса определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Расходами, как это установлено статьей 252 Кодекса, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Понесенные расходы в целях налогообложения подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статьей 321.1 Кодекса предусмотрено также, что в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.