Объектом проверки являются документы и предметы, находящиеся у налогоплательщика, а также объекты, которыми владеет налогоплательщик. В статье 91 НК говорится о "территории или помещении налогоплательщика", то есть таких территории или помещении, которые принадлежат налогоплательщику на праве частной собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления или на ином законном основании. То есть, как следует из статьи 91 НК, речь идет о титульном владении. Однако, необходимо сказать, что объектом налоговой проверки должны признаваться в соответствии с абзацем 6 ч.1 статьи 31 НК и такие объекты, которыми налогоплательщик владеет и на незаконном основании, если их использование порождает у налогоплательщика обязанность по уплате и (или) исчислению налога.
Основанием проверки в соответствии с ч.1 статьи 89 НК является решение руководителя налогового органа или его заместителя. НК ничего не говорит о моменте принятия такого решения, однако предварительно нужно указать на следующие обстоятельства.
Частью 2 статьи 89 предусматривается, что выездная проверка может проводиться не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух месяцев. Однако ч.3 статьи 87 предусматривает, что "Запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением …". Итак, статья 87 говорит о запрете проведения повторных в течение года налоговых проверках в отношении конкретных налогов, статья же 89 позволяет утверждать не только о конкретном налоге, но и о конкретном налогоплательщике. Данное противоречие по нашему мнению должно решаться на основании ч.7 статьи 3 в пользу налогоплательщика, то есть данная норма должна трактоваться как запрет повторной в течение года проверки не только в отношении конкретного налога, но и конкретного налогоплательщика в целом. Это соответствует и общим принципам целесообразности: при настоящей системе налогообложения, когда организации и предприниматели исчисляют и уплачивают не один десяток налогов, при условии проверки деятельности налогоплательщика в течение двух месяцев по каждому налогу, проверка может длиться круглогодично (!), что, безусловно, явится дестабилизирующим фактором в работе многих налогоплательщиков, а, следовательно, и экономики в целом. В этом случае искажается регулирующая функция налога, а работа налоговых органов будет оказывать негативное воздействие на экономику в целом.
Итак, с учетом положений статей 87 и 89 НК можно утверждать, что нет определенного срока для вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки, но она должна быть назначена не ранее одного года с момента окончания предыдущей выездной налоговой проверки, и может длиться не более двух месяцев, а в исключительных случаях, устанавливаемых вышестоящим налоговым органом, не более трех месяцев.
НК не устанавливает обязанности налоговых органов предварительного предупреждения налогоплательщика о проведении налоговой проверки. Так же как и при камеральной проверке, ею может быть охвачено не более трех лет деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки.
Исключением из этого правила являются в соответствии с ч.3 статьи 87 и ч.3 статьи 89 НК являются случаи, когда выездная проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации налогоплательщика либо в порядке контроля вышестоящим налоговым органом деятельности налогового органа, производившего проверку.
Проверяющие субъекты в соответствии с ч.4 статьи 89 – это уполномоченные должностные лица налоговых органов.
Итак, можно дать определение выездной налоговой проверки как проверки деятельности налогоплательщика, путем проверки объектов и документов, находящихся у налогоплательщика, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также проведение при этом разрешенных законом процессуальных действий.
Проведение проверки. Поскольку проведение проверки неразрывно связаны с местом нахождения налогоплательщика и (или) его объектов, особую важность приобретает обеспечение доступа налоговых органов в имущественные комплексы налогоплательщика, разграничение законного и незаконного доступа налоговых органов в них, четкое определение допустимого поведения налоговых органов.
Итак, начало проверки отождествляется с моментом вынесения решения руководителя налогового органа или его заместителя (в дальнейшем – руководителя) о назначении налоговой проверки. Поскольку для обеспечения доступа на территорию или в помещение налогоплательщика проверяющие должны предъявить как служебное удостоверение, так и оригинал постановления руководителя налогового органа о назначении проверки, необходимо, чтобы оно (постановление) было составлено надлежащим лицом с соблюдением всех реквизитов и времени его составления.
После предъявления соответствующих документов налогоплательщик обязан допустить проверяющих на территорию, в помещение. Исключение составляет случай, когда для извлечения прибыли используется жилое помещение. В данном случае необходимо руководствоваться статьей 25 Конституции РФ, ч.5 статьи 91 НК. То есть налоговые органы могут воспользоваться своим правом истребовать документы у налогоплательщика (статья 93 НК), если они есть или должны быть в наличии у налогоплательщика, а также правом самостоятельно исчислить суммы подлежащих уплате налогов или недоимок по ним в соответствии с абзацем 7 ч.1 статьи 31 НК. Право обращаться в суд для вынесения последним решения о доступе налоговых органов в жилые помещения в связи с проведением налоговой проверки Кодексом не предусмотрено.
При проведении выездной налоговой проверки допускаются следующие действия налоговых органов:
1. инвентаризация имущества налогоплательщика (абз.6 ч.1 статьи 31 и ч.3 статьи 89 НК);
2. осмотр (обследование) территорий, помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения (абз.6 ч.1 статьи 31 и статья 92 НК);
3. изъятие (выемка) документов (абз.3 ч.1 статьи 31 и статья 94 НК);
4. истребование документов (абз.1 ч.1 статьи 31 и статья 93 НК);
5. привлечение свидетеля (абз.13 ч.1 статьи 31 и статья 90 НК);
6. арест имущества как способ обеспечения обязанности по уплате налога (статья 77 НК);
7. привлечение эксперта, специалиста, переводчика (абз.12 ч.1 статьи 31 и статьи 95, 96, 97 НК соответственно).
Необходимообратиться к праву (5) налоговых органов на привлечение свидетеля. Ответственность свидетеля за неявку или отказ от дачи свидетельских показаний предусмотрена статьей 128 НК: "Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, …". Однако возбуждение дела о налоговом правонарушении происходит на стадии рассмотрения результатов проверки и вынесения решения, поэтому говорить о свидетельских показаниях, так же как и при камеральной проверке, на стадии выездной налоговой проверки нельзя. Такие сведения нельзя признать свидетельскими показаниями, и ответственность, предусмотренная статьей 127 не должна наступать. Более того, показания, полученные на данной не могут применяться в соответствии с ч.2 статьи 50 Конституции РФ при обращении налоговых органов с иском суд.Также в соответствии со статьей 51 Конституции РФ необходимо ограничить круг лиц, против которых у налогоплательщика есть право не свидетельствовать.
Рассматривая право (7) налоговых органов на привлечение эксперта, специалиста, переводчика, необходимо отдельно остановиться на каждом из них.
Эксперт может быть привлечен для участия в выездной налоговой проверке. Экспертиза назначается постановлением лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Не вдаваясь в детали проведения экспертизы, регламентируемые статьей 95 НК, необходимо обратить внимание на следующее. В части 8 данной статьи сказано: "Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу…". Представляется, что в данном случае речь идет также о деле о налоговом правонарушении, которое появляется также лишь на следующей стадии, хотя бы и ответственность, установленная статьей 129 НК, предусмотрена за отказ в проведении проверки.
Специалист, как лицо, обладающее специальными знаниями и навыками, может быть привлечен налоговыми органами в соответствии со статьей 96 для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля. Отметим, что законодатель не определяет ни точного, ни даже примерного перечня "конкретных действий". Как и при участии свидетеля, в ч.1 статьи 96 НК идет речь о некоем "деле", которое также нельзя трактовать иначе, как дело о налоговом правонарушении, со всеми вытекающими из этого последствиями.
Переводчик в соответствии со статьей 97 НК может быть привлечен в необходимых случаях для участия в действиях по осуществлению налогового контроля. Переводчиком является не заинтересованное в исходе "дела" лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Видимо, речь также идет о деле о налоговом правонарушении. В соответствии с ч.3 данной статьи переводчик обязан явиться по вызову назначившего его должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод. Законодатель не дает нам расшифровки понятия "точно", как не дает и порядка вызова и назначения переводчика, не определяет круга лиц, из которых возможно назначение переводчика, сроков и порядка выполнения перевода. Законодатель говорит, в отличие от нормы, касающейся специалиста, не о конкретных действиях, а лишь о действиях, в участии в которых может быть привлечен переводчик. Законодатель молчит и в вопросе о возможности привлечения переводчика одновременно и в качестве свидетеля, по аналогии со статьей 96 НК.