Изменение используемой учетной политики допускается в России в следующих случаях: реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета. На западе просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете (accounting change) на западе шире, чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике (principle change), изменение в оценочных показателях (change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity).
Раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности.
Национальные особенности: язык, числовая нотация, терминология Отличие российской бухгалтерии от западной начинается с языка. Конечные потребители отчетов, выполненных по стандартам МСФО, не всегда владеют русским или другим национальным языком. Официальным рабочим языком при подготовке Международных стандартов финансовой отчетности является английский язык. В 1997-1998 гг. издательством «Аскери» был издан официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности, который не совсем адекватно отражает их суть. Это происходит из-за того, что определенная терминология несет сложную смысловую нагрузку, сильно различающуюся в разных странах. Например, английский термин «cash» обычно переводится на русский язык как «наличные деньги», хотя в бухгалтерском учете понятие слова «cash» более широкое – это все денежные средства, включая счета в банках, пластиковые карточки и т. п.
С другой стороны, определенные словосочетания, применяемые в международных стандартах, могут не иметь адекватного выражения в русском языке, например, перевод словосочетания «fair value» – «справедливая стоимость» может быть непонятным для русскоязычного читателя.
Существует немало различий, вызванных культурными традициями западных стран. Например, в англо-американской отчетности используется другая система обозначения чисел: запятой отделяются тысячи, а точкой – дробная часть от целой, например: 1,234,567.89. В России применяется германская нотация и для отделения копеек от рублей используется запятая (1 234 567,89). В западной отчетности не используется знак «-» (минус). Число, которое будет вычитаться при подсчете итога приводится в скобках.
Валюта
Обычно компании ведут учет и составляют отчетность в валюте той страны, где они размещаются. Согласно Положению о бухгалтерском учете вся российская бухгалтерская отчетность представляется в национальной валюте Российской Федерации – в рублях. При составлении отчетности согласно международным стандартам предприятие имеет право самостоятельно выбрать валюту для составления отчетности, используя не только рубль, но и другие денежные единицы, например доллары США.
Компании, работающие в условиях гиперинфляции, в соответствии с международными стандартами должны корректировать свою финансовую отчетность с учетом изменения покупательной способности денег, поскольку финансовая отчетность без учета инфляции может вводить пользователя в заблуждение. Кроме того, инфляция затрудняет сравнение показателей финансовой отчетности за разные отчетные периоды. В российском же учете практически не применяются поправки на инфляцию, что значительно затрудняет возможность получения достоверной отчетности.
Правила записи проводок и план счетов
Классическая формула баланса «активы = пассивы» в западной формулировке выглядит другим образом: «активы = обязательства + капитал», где российским пассивам соответствуют две различные категории «обязательства» и «капитал».
Другой особенностью зарубежной практики является отсутствие использования дебетового и кредитового оборотов по счетам. Обычно из положения западные бухгалтеры выходят разделением счетов, где требуется анализ дебетового и кредитового оборотов, на два отдельных счета, например счет 90 «Продажи» разделен на счета «Доходы от продаж» и «Себестоимость продаж».
На Западе редко применяются активно-пассивные счета. Они заменяются парами счетов по дебетовому и кредитовому признаку. Например, российский счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по международным канонам может быть представлен парой счетов «Расчеты с разными дебиторами» и «Расчеты с разными кредиторами».
В России применяются два способа исправления ошибочных записей «красное сторно» и «черное сторно». Основное различие между ними заключается в том, что первый уменьшает обороты по счетам, а второй увеличивает их. Бухгалтеры во многих западных странах используют только метод «черного сторно».
Необходимо отметить, что для получения отчетности западными бухгалтерами не используется информация о «корреспонденции счетов». Все финансовые отчеты построены таким образом, что оперируют только с входящим и исходящим сальдо, а также свернутыми оборотами, не разделяя их на дебетовый и кредитовый. В то же время большое количество российских финансовых отчетов использует обороты по корреспондирующим счетам «с кредита... счета в дебет... счета».
Западная практика ведения учета допускает участие нескольких счетов в проводке (несколько счетов дебетуется и кредитуется), тогда как в России проводка имеет жестко заданный вид: «дебет... счета, кредит... счета». Поэтому часто в западных бухгалтерских книгах невозможно выделить корреспондирующие счета.
Некоторые аспекты западного бухгалтерского учета, например составление отчетности по видам деятельности и сделок с участием взаимосвязанных сторон, требуют более подробного раскрытия информации, чем это необходимо по российским правилам учета и отчетности, что влечет за собой составление более подробного плана счетов.
Отчетный период
«Международные стандарты разрешают предприятиям самостоятельно устанавливать сроки начала финансового периода, поэтому российские компании не обязательно должны составлять отчетность по МСФО с 1 января.
Более того, некоторые корпорации используют финансовые периоды, не равные календарным месяцам. Например, многие западные торговые компании используют для ведения учета так называемую систему «4-4-5» (т. е. финансовый месяц равен ровно четырем или пяти неделям)».
Различия во времени отражения хозяйственных операций
В некоторых случаях даты проведения проводок в МСФО и российской отчетности могут быть разными по следующим причинам:
· в МСФО принят принцип соответствия, согласно которому затраты относятся на период, когда они были совершены;
· правила отражения некоторых операций различны.
В России банковский перевод записывается на дату получения банковской выписки, а на Западе – в момент подготовки чека или поручения на перевод (все возникающие расхождения снимаются в конце месяца операцией «выверки»).
План счетов
В отличие от российских стандартов, международные стандарты финансовой отчетности не регламентируют, каким должен быть план счетов. Такая практика традиционна для США и Великобритании, где каждая компания может использовать свой собственный план счетов. В других странах, например во Франции, как и в России, план счетов стандартизирован и его применение обязательно для всех предприятий. Интересно, что в отличие от российского плана счетов, французский план счетов имеет переменное число цифр в номере счета. Например, счет 2 – «Основные средства», а счет 281 – «Накопленный износ основных средств».
При переходе к международным стандартам некоторые страны СНГ (Украина, Молдова, Казахстан и др.), а с 2001 г. и Россия изменили план счетов таким образом, чтобы упростить бухгалтерам сбор информации и построение финансовой отчетности в рамках МСФО.
Профессиональное суждение
«Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финансовой отчетности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением.
Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма».
Профессиональное суждение помогает обеспечивать формирование достоверной информации, которая должна быть, во-первых, востребована рынком бухгалтерских услуг, во-вторых, предусмотрена процедурой контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом. То есть профессиональное суждение представляет собой институт развитых рыночных отношений, в которых востребована достоверная информация и существует система контроля за ее формированием как со стороны ее производителей (бухгалтерских сообществ), так и со стороны потребителей (объединения инвесторов и т. п.).
Из текста ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» следует несколько важных моментов. Несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (только в этом случае она будет считаться достоверной и полной), данное ПБУ предусматривает принципиальную возможность отступления от этих правил. А это уже область профессионального суждения бухгалтера.