Показатель | Сумма кредитов, рублей. | ||
| всего | в том числе | ||
| на приобретение, соо-ружение и изготовле-ние инвестиционного актива | на общие цели | ||
| Остаток неиспользованных кредитов на начало отчетного периода | 40 000 | 28 000 | 12 000 |
| Получено кредитов в течение отчетного периода | 80 000 | 60 000 | 20 000 |
| Итого кредитов в отчетном периоде | 120 000 | 88 000 | 32 000 |
| Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде | 20 000 | 14 000 | 6 000 |
| Потрачено кредитов в отчетном периоде | 100 000 | 88 000 | 12 000 |
Предположим, что в отчетном периоде на приобретение, сооружение и изготовление инвестиционного актива потрачено часть кредитов, полученных на общие цели: 100000 - (40000-12000+80000-20000) =12000 руб.
Допустим, общая сумма процентов, подлежащих к уплате в отчетном периоде – 20000 рублей, из них на кредиты на общие цели приходится – 6000 рублей. Тогда, рассчитаем сумму процентов, подлежащих уплате кредитору за кредиты, полученные на общие цели, и которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива: 6000*12000/32000 = 2250 рублей (остаток на общие цели 12000 плюс полученные в отчетном периоде на общие цели 20000).
В итоге в стоимость инвестиционного актива включаем следующую сумму процентов: 14000 + 2250 = 16250 рублей.
При таких расчетах нужно учитывать следующее [21, с.19]:
1. Сумма процентов по кредиту, которые подлежат отнесению в стоимость инвестиционного актива, должна быть не выше общей суммы процентов, причитающихся к оплате кредитору в отчетном периоде по организации в целом.
2. При осуществлении расчетов той доли процентов, которая причитается к оплате кредитору и подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, из суммы всех кредитов нужно исключить суммы кредитов, предназначенных для приобретения, сооружения и изготовления именно инвестиционного актива.
3. Если кредиты получены на несколько инвестиционных активов, то сумма процентов, которые необходимо оплатить кредитору, включают в стоимость этих инвестиционных активов пропорционально сумме кредитов, относящихся в стоимость каждого инвестиционного актива.
4. При проведенном нами расчете доли процентов по займам, подлежащих отнесению в стоимость инвестиционного актива мы сделали следующие допущения:
а) по всем кредитам ставки одинаковы и не подлежат изменению в течение отчетного периода;
б) работы по приобретению, сооружению и изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Однако, при осуществлении практических расчетов, организации могут делать свои допущения и учитывать именно их.
Все возникшие обязательства по полученным кредитам отражаются в кредите соответствующих счетов, так как обязательства находятся в пассиве баланса и учитываются на пассивных счетах [8, с.580]. Бухгалтерские проводки по дебету счетов 66 и 67 составляются в следующих случаях (табл. 2.2):
Таблица 2.3.
Типовые проводки у организации-заемщика по уменьшению задолженности по краткосрочным и долгосрочным банковским кредитам
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Документ | |
| Дебет | Кредит | ||
| 1. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы | 66, 67 П- | 50 А- | Расходный кассовый ордер, выписка банка |
| 2. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам наличными из кассы | 66, 67 П- | 50 А- | Расходный кассовый ордер, выписка банка |
| 3. Погашена основная сумма долга по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке | 66, 67 П- | 51, 52, 55 А- | Выписка банка |
| 4. Погашены проценты по краткосрочным и долгосрочным кредитам или займам со счетов в банке | 66, 67 П- | 51, 52, 55 А- | Выписка банка |
| 5. Погашен краткосрочный кредит одного банка за счет краткосрочного кредита банка другого банка | 66/БК1П- | 66/БК2 П+ | Выписка банка |
| 6. Отражены отрицательные курсовые разницы по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам на дату выплаты процентов | 66, 67 П- | 91 П+ | Бухгалтерская справка |
| 7. Зачислены в доходы невостребованная задолженность по кредитам и займам с просроченным сроком исковой давности, отказе кредиторов в востребовании или при дополнительном соглашении об оказании финансовой помощи | 66, 67 П- | 91 П+ | Акт инвентаризации расчетов |
Несмотря на то, что в ПБУ 15/2008 нет специального упоминания о курсовых разницах, их вполне правомерно рассчитывать на дату начисления процентов, поэтому возможны проводки по их отражению в бухгалтерском учете. СогласноПБУ 3/2006«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»:курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода [3, п.3].
Таким образом, можно сделать вывод, что ПБУ 15/2008 устранило многие недостатки своего предшественника. Там установлен порядок отражения расходов по кредитам и займам, которые мы подробно изучили и обобщили в виде схемы (рис.2.1). Так же нами произведен расчет доли процентов, приходящихся на инвестиционный актив, на конкретном числовом примере. Изучены бухгалтерские проводки по отражению операций с банковскими кредитами, и сведены в таблицах 2.1 и 2.2.
3. Сравнительный анализ ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и МСФО 23 «Затраты по займам»
В предыдущем пункте мы изучили ПБУ 15/2008 в отношении банковского кредита и отражения расходов по нему в организации. Однако не указаны причины, по которым возникла необходимость корректировки ранее действующего ПБУ 15/2001. Кроме того, сегодня большое влияние на отечественные стандарты учета оказывают международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Поэтому особый интерес вызывает сравнение отечественных стандартов учета с международными стандартами.
Изменения в бухгалтерском учете последних лет связаны в первую очередь с тем, что в 1998 году Россия приняла курс на сближение национальных стандартов с МСФО согласно Постановлению Правительства РФ от 06.031998 №283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО».
В области учета кредитов и займов действует МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». Он вступил в силу с 1 января 1995 года, и был редактирован в 2007 году. Он рассматривает вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам. ПБУ 15/2001 был почти в два раза больше и регулировал вопросы, относящиеся непосредственно к самим займам, а проблемы отнесения расходов по кредитам и займам решались также в других ПБУ, например, по учету основных средств, материально-производственных запасов и других. Сегодня пересмотренное ПБУ 15/2008 регулирует в основном порядок учета затрат по займам и целесообразно параллельно введение ПБУ «Финансовые активы и обязательства», проект которого сейчас активно обсуждается.
В МСФО 23 затраты по займам определяются как финансовые и другие расходы, понесенные организацией в связи с привлечением заемного финансирования. При этом перечень расходов по займам в МСФО открыт, к чему стремились и разработчики ПБУ 15/2008 [15, с.11]. В ранее действующем ПБУ был более широкий список расходов, чем в новом, но он был четко ограничен и не содержал всех необходимых позиций. Хотя ожидалось более детальное описание расходов, в новом ПБУ, наоборот, использованы общие формулировки, указанные нами в предыдущем пункте.
МСФО 23 использует понятие квалифицируемого актива и определяет его как актив, требующий значительного периода времени для приведения в состояние, необходимое для использования либо продажи. При этом в состав квалифицируемых активов включаются: запасы, основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность [6]. В ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимаются объекты основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов. Поэтому в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» нужно внести изменения в отношении учета затрат по займам и кредитам на их приобретение.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, сооружению или производству квалифицируемого актива в соответствии с МСФО включаются в стоимость актива. Иные затраты по займам признаются в качестве расхода в период возникновения. Стандарт уточняет, что возможность непосредственного отнесения затрат к квалифицируемому активу определяется взаимосвязью факта возникновения затрат по займам и расходов, связанных с приобретением (созданием) актива. В ПБУ 15/2008 этот порядок признания затрат по займам практически совпадает [16, с.11].
Существенным вопросом в учете расходов по займам является то, с какого момента нужно начинать включать их в стоимость инвестиционного актива и когда прекращать. До введения ПБУ 15/2008 в ранее действующем ПБУ был четко установлен список условий, при которых капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива начиналась и прекращалась.
Однако в МСФО действует другой подход. Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива начинается с даты выполнения совокупности следующих условий [14, с.59]:
- возникновение затрат по активу;
- возникновение затрат по займам;
- осуществление деятельности, необходимой для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.