- показателей отчетов об изменениях капитала за отчетный период и за предыдущие периоды. Например, показатель формы за отчетный период «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему» должен соответствовать показателю «Остаток на 31 декабря предыдущего года» формы за предыдущий отчетный период, а также показателю «Остаток на 31 декабря отчетного года» формы за отчетный период, предшествующий предыдущему. Несовпадения могут возникать по причине изменения учетной политики. Если такие изменения имели место, то показатели периодов, предшествующих отчетному, должны быть скорректированы, а причины расхождений раскрыты в пояснительной записке;
- сальдо по соответствующим счетам учета капитала на определенные даты и показателей отчета об изменении капитала. Так, сумма по статье «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», указанная в графе 3 «Уставный капитал», должна соответствовать сальдо счета 80 на соответствующую дату, в графе 4 «Добавочный капитал» — сальдо счета 83 на соответствующую дату, в графе 5 «Резервный капитал» — сальдо счета 82 на соответствующую дату, в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — сальдо счета 84 на соответствующую дату. Аналогичные тождества необходимо проследить и в отношении сумм, указанных по статьям «Остаток на 1 января предыдущего года», «Остаток на 31 декабря предыдущего года», «Остаток на 31 декабря отчетного года». Показатели по графам 3 «Уставный капитал», 4 «Добавочный капитал», 5 «Резервный капитал», 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должны быть тождественны сальдо соответственно по счетам 80, 83, 82 и 84 на определенные даты по данным учетных регистров.
В отличие от бухгалтерского баланса отчет об изменениях капитала содержит информацию не только о величине капитала организации на определенные даты в разрезе его составляющих, но и сведения об изменении его величины и основаниях таких изменений. Это обстоятельство требует проверки со стороны аудитора правильности представления такой информации. Например, если имело место увеличение величины уставного капитала организации, необходимо проследить, чтобы сумма, на которую он увеличился, была показана в графе 3 отчета по строке, в которой указано подходящее основание изменений (за счет дополнительного выпуска акций, увеличения их номинальной стоимости, по причине реорганизации юридического лица). При этом суммы изменений представляют собой обороты по счетам, на которых учитываются те или иные составляющие собственного капитала организации. В приведенном примере сумма увеличения должна соответствовать кредитовому оборот по счету 80 за соответствующий период времени. Необходимо обратить внимание на отражение сумм, на которые произошло уменьшение капитала организации. Они должны быть показаны в круглых скобках.
Количественные характеристики изменений были проверены в процессе аудита показателей бухгалтерского баланса. В этой связи аудит отчета об изменениях капитала предполагает, прежде всего, контроль выполнения отмеченных выше тождеств и правильности раскрытия информации об основаниях изменений величин составляющих капитала организации. Процедуры пересчета следует применить в целях контроля показателей графы 7 «Итого», которые получены расчетным путем посредством построчного сложения сумм, указанных в графах 3—6.
Аудит второго раздела предполагает проверку информации о резервах, создаваемых организацией. Резервы, информация о которых должна быть приведена в отчете, условно можно подразделить на три группы: резервный капитал, оценочные резервы и резервы предстоящих расходов и платежей. Создание резервов, как правило, осуществляется по решению организации (за исключением случаев, когда их создание предусмотрено нормативными документами). В этой связи в графе 1 отчета об изменениях капитала содержатся строки, по которым организации должны указывать наименования создаваемых резервов. Информация о резервах приводится с. указанием изменения их величин в течение года, т.е. указываются остатки по видам резервов на начало года, суммы их пополнения и использования в течение года и остатки на конец года. Проверяется отмеченная информация с использованием данных учетных регистров по соответствующим счетам учета.
При заполнении раздела «Резервы» необходимо вначале привести информацию о резервах, образованных в соответствии с законодательством. Показатель по этой строке подлежит проверке в акционерных обществах, которые обязаны создавать резервный фонд. Процедуры аудита формирования акционерными обществами резервного фонда были нами рассмотрены в аудите бухгалтерского баланса. Другие организации создают резервный капитал в соответствии со своими учредительными документами. При этом учредительными документами может быть предусмотрено создание различных резервов из чистой прибыли на какие-либо цели.
Аудит отчета об изменениях капитала предполагает проверку согласованности показателей форм отчетности о величине резервного капитала, а также правильности представления информации об изменениях величины резервов в проверяемом периоде. Так, величина резервного капитала, показанная в бухгалтерском балансе по строке 430 (графы 3, 4), должна быть тождественна суммам по строке 030 (графы 3, 6) отчета об изменениях капитала и кредитовому сальдо счета 82 на соответствующие даты по данным учетных регистров по счету 82. Дебетовый и кредитовый обороты по счету «Резервный капитал» должны соответствовать данным формы отчетности № 3 по строке 030 (графы 4, 5). Суммы, отнесенные в дебет счета 82, представляют собой израсходованную часть резервного капитала.
Далее проверяется обоснованность показателей, характеризующих оценочные резервы организации. Для обобщения информации о них предусмотрены счета 14, 59, 63. Проверка осуществляется в разрезе видов резервов. В отчете указываются наименования тех резервов, которые организации образуют в соответствии с учетной политикой. Отдельно в бухгалтерском балансе суммы оценочных резервов не показываются, потому контрольные сопоставления целесообразно производить с соответствующими данными учетных регистров. Так, следует убедиться в тождественности данных:
- об остатках резервов в разрезе их видов на начало отчетного периода (графа 3 отчета) и кредитового сальдо на начало этого периода соответственно по счетам 14, 59, 63;
- увеличении резервов в разрезе их видов в течение отчетного периода (графа 4 отчета) и кредитовых оборотов соответственно по счетам 14, 59, 63;
- уменьшении резервов в разрезе их видов в течение отчетного периода (графа 5 отчета) и дебетовых оборотов соответственно по счетам 14, 59, 63;
- остатках резервов в разрезе их видов на конец отчетного периода (графа 6 отчета) и кредитового сальдо на конец этого периода соответственно по счетам 14, 59, 63.
В связи с тем, что в отчете приводятся данные и за предыдущий год, указанные контрольные тождества следует проверять и за год, предшествующий отчетному.
Резервы предстоящих расходов контролируются в разрезе их видов с использованием данных учетных регистров по счету 96. Как правило, создаваемые резервы учитываются на различных субсчетах, открытых к счету 96. Таким образом, должны быть тождественны данные: об остатках резервов предстоящих расходов в разрезе их видов на начало отчетного периода (графа 3 отчета) и кредитового сальдо на начало этого периода по соответствующим субсчетам к счету 96;
- увеличении резервов в разрезе их видов в течение отчетного периода (графа 4 отчета) и кредитовых оборотов по соответствующим субсчетам к счету 96;
- уменьшении резервов в разрезе их видов в течение отчетного периода (графа 5 отчета) и дебетовых оборотов по соответствующим субсчетам к счету 96;
- остатках резервов предстоящих расходов в разрезе их видов на конец отчетного периода (графа 6 отчета) и кредитового сальдо на конец этого периода по соответствующим субсчетам к счету 96.
В связи с тем, что в отчете приводятся данные о резервах предстоящих расходов и за предыдущий год, указанные контрольные тождества следует проверять и за год, предшествующий отчетному.
Отчет об изменениях капитала содержит также справочный раз¬дел. Аудит показателей этого раздела предполагает проверку правильности расчета организацией величины чистых активов и раскрытия информации о целевом финансировании. Для того чтобы убедиться в обоснованности величины чистых активов, аудитору следует самостоятельно произвести их расчет, сравнив полученные результаты с данными организации. Необходимо сопоставить результаты расчетов с размером уставного капитала организации, поскольку он не может быть меньше стоимости чистых активов. Возможно выявление необходимости уменьшения уставного капитала для доведения его величины до стоимости чистых активов общества в соответствии с требованиями законодательства.
Проверка же раскрытия информации о целевом финансировании имеет место, если организацией в отчетном или предыдущем году были получены денежные средства из бюджета или внебюджетных фондов. При проверке обоснованности показателей используются данные по счету 86 «Целевое финансирование». Информация должна быть представлена по основным направлениям финансирования — на расходы по обычным видам деятельности (строка 210) и на капитальные вложения во внеоборотные активы (строка 220). Необходимо проверить сведения о целевом назначении полученных средств, которые приводятся в пустых строках отчета.
1.5 Аудит отчета о движении денежных средств
В отчете о движении денежных средств (форма № 4) раскрывается информация о денежных средствах организации, находящихся на счетах в банках и кассе. Данные отчета позволяют раскрыть причины изменений в объеме и составе денежных потоков за отчетный период.