На практике встречаются случаи постановки перед экспертом-бухгалтером вопросов, выходящих за пределы его компетенции. Их можно разбить на две основные группы: 1) юридические вопросы, которые может решить только следователь (суд), например, подтверждает ли это экспертиза выводы ревизии о сумме похищенных денежных средств; 2) вопросы неюридические, но и не относящиеся к бухгалтерскому учету[42].
Правильная постановка вопросов зависит от предмета и задач бухгалтерской экспертизы и компетенции эксперта. В свою очередь, результаты работы эксперта-бухгалтера во многом определяются поставленными вопросами. Поэтому их необходимо рассмотреть подробно.
Конкретное формулирование вопросов зависит от материалов рассматриваемого дела, и поэтому правильно будет говорить лишь об общей характеристике вопросов, которые можно оставить перед экспертом бухгалтером.
Следует иметь ввиду, что приводится характеристика наиболее распространенных вопросов, но перед экспертом-бухгалтером могут ставиться другие вопросы, выходящие за пределы этих общих характеристик, но они не должны выходить за пределы компетенции эксперта.
1)Вопросы, относящиеся к определению суммы и периодов образования недостачи и излишков денежных средств или товаро-материальных ценностей, к расшифровке ее, а также к установлению по данным бухгалтерского учета материально ответственных лиц.
Иногда эксперт-бухгалтер может расшифровать недостачу, используя чисто бухгалтерские данные. Он в состоянии указать в каких размерах она слагается из денежных средств, тары, материальных ценностей и к каким конкретно операциям относится. Нередко эксперт может установить, что недостача образовалась в более ранний период, чем обнаружена, что очень важно для расследования. При этом он обычно прибегает к приемам восстановления количественного учета или контрольного сличения.
Следователь вправе ставить вопросы:
каков размер недостачи (излишков), образовавшихся к какому-то моменту на данном объекте, в натуральном и суммированном выражении;
в какой сумме должны выражаться излишки денег в данном торговом предприятии при условии продажи таких-то товаров по таким-то ценам за конкретный период?[43]
Недостачи и излишки устанавливаются путем проведения ревизии. Нередко эксперту-бухгалтеру приходится проверять правильность установленной суммы недостачи по материалам ревизии. При этом он проверяет не только правильность подсчетов, произведенных ревизором, но и соблюдение им соответствующих правил проведения ревизии.
За какой период образовалась недостача (излишки)?
Для решения вопросов относительно факта образования недостачи или излишков эксперту предоставляются документы, отражающие возложение материальной ответственности на отдельное лицо, движение материальных енностей и их наличие на определенный период времени. Например, применительно к магазину: акт ревизии с объяснениями проверяемых лиц, приказы о зачислении на должности с материальной ответственностью, договоры администрации с материально ответственными лицами, товарные отчеты с приложениями в виде приходных и расходных документов, инвентаризационные ведомости, журналы по счетам "Касса" и "Товары".
Каковы причины образования недостачи, не являются ли ими нарушения порядка учета/неправильное оприходование или списание в расход/либо естественная убыль, сверх нормативные потери в процессе хранения, необоснованная пересортица, изъятие материальных ценностей?
Каковы причины образования излишков, не являются ли ими неоприходование материальных ценностей, списание в расход невыбывших ценностей, необоснованная пересортица?
Правильно ли в данном случае произведен зачет недостачи (например, за счет пересортицы материальных ценностей)?
Эксперт-бухгалтер решает вопрос о правильности зачета недостачи излишками на основе нормативных актов, регламентирующих такой зачет.
При затруднении с оценкой свойств подвергшихся пересортице, обусловившей недостачу и излишки эксперту-бухгалтеру может потребоваться экспертное заключение о сопоставимости свойств объектов возможного зачета, данное лицом, сведущим в соответствующей области знания – производстве, строительстве, товароведении и др.
Кто является материально ответственным за данную недостачу?
В этом случае надлежит раз подчеркнуть,что не следует смешивать суждения эксперта по вопросу о том, кто принял подотчет имущество и кто является материально ответственным лицом за установленную недостачу, с решением следователем вопроса о том, кто должен быть привлечен к уголовной ответственности за преступление в результате которого образовалась недостача.
2)Вопросы связанные с проверкой правильности отказа бухгалтерии или ревизора в принянтии документов, представленных материально ответственным лицом.
Они возникают в связи с названными обстоятельствами. По многим данным бухгалтерия, а если проводилась ревизия, - ревизор отказываются принимать документы, представленные материально ответственным лицом. Эксперт-бухгалтер на основе анализа документов и соблюдения правил бухгалтерского учета может дать заключение о правильности или неправильности отказа в принятии документов.
3)Вопросы, которые помогают установить сумму ущерба, причиненного действиями определенных лиц.
Вокруг этого вопроса ведется широкая полемика. В частности, входит ли в компетенцию эксперта-бухгалтера установление суммы ущерба. "Материальный ущерб как отражение неблагоприятных изменений в хозяйственных средствах предприятия, наступивших в результате преступления - категория материальная. В связи с этим, он как последствие волевой деятельсности, связанной с материальными средствами, находит отражение в бухгалтерском учете предприятия в виде позитивных или негативных следов. Те и другие могут быть обнаружены и исследованы экспертом на основе специальных познаний с использованием методик, разработанных именно в этих целях. Задача эксперта в данном случае состоит в том, чтобы найти объективный метод получения достоверных знаний о факте – материальном ущербе, получить эти знания в установленном законом порядке и довести их до следователя. Его же задача – критично оценить полученное доказательство в совокупности с другими фактическими данными о материальном ущербе и на их основе сделать вывод о наличии либо отсутствии преступного деяния и его квалификации"[44].
Этот вопрос редко становится перед экспертом-бухгалтером как единственный, самостоятельный. Обычно такой вопрос является завершающим после серии других, относящихся к отдельным обстоятельствам дела вопросов. Определяемый в процессе экспертизы материальный ущерб складывается главным образом из устанавливаемых экспертом-бухгалтером стоимости недостачи, созданных незаконным образом излишков (выпуска неучтенной продукции, например), а также необоснованного увеличения объема выполненных работ, последних отражение в документах.
4)Вопросы, относящиеся к проверке правильности постановки бухгалтерского учета, определенных хозяйственных операций в данной организации, достоверности этого учета.
Обычно необходимость постановки подобных вопросов возникает в результате заявлений материально ответственных лиц о том, что числящаяся за ними недостача является результатом плохого состояния бухгалтерского учета, который ведется с нарушением установленных форм и правил. Следователь может поставить их и по собственной инициативе, при наличие отдельных сигналов о неправильном ведении бухгалтерского учета. Так как существует множество бухгалтерских операций, то и количество вопросов множество. Важно установить каким требованиям какого нормативного акта по бухгалтерскому учету не соответствует данное оформление хозяйственных операций.
5)Вопросы, связанные с постановкой перед экспертом-бухгалтером заданий по производству сложных расчетов, основанных на заключении экспертов других специальностей, показаниях свидетелей и других материалах следственного дела о суммах, излишне полученных с потребителей, о количестве и стоимости выпущенной неучтенной продукции и т.п.
Заключение эксперта-бухгалтера по таким вопросам отличается от других заключений тем, что наряду с данными бухгалтерского учета основой здесь служат и иные материалы дела. В таком заключении подробно должно быть показано, на каких именно материалах дела оно основано (например, заключениях экспертов, показаниях свидетелей, обвиняемых).
6)Вопросы, направленные на сопоставление официальных данных бухгалтерского учета о деятельности того или иного должностного лица с различными неофициальными цифровыми записями, обнаруженными следователем. Соответствуют ли какие-либо бухгалтерские операции, выполненные данным должностным лицом, требованиям бухгалтерского учета и если нет, каким нормативным актам они противоречат?