Финансовое ведомство также прописало порядок заполнения строк 3 и 4 при оказании услуг. Так, поскольку в этом случае никто не отправляет и не получает груз, в соответствующих реквизитах проставляются прочерки. При этом предприятия не теряют права на налоговый вычет.
На порядок заполнения строки 4 "Грузополучатель и его адрес" Минфин России обратил внимание в своем Письме от 21.07.2008 № 03-07-09/21. В нём он подтвердил, что в этом реквизите счета-фактуры указывается полное или сокращённое наименование и почтовый адрес получателя товаров в соответствии с учредительными документами. При этом в отношении грузополучателя запись в данной строке "Он же" недопустима. Счёт-фактура, содержащий такое сочетание слов, не может являться основанием для принятия предъявленного покупателю продавцом НДС к вычету или возмещению.
Вроде бы все просто. Но организация может иметь обособленное подразделение, через которое она отгружает товар, или склад, находящийся отдельно от головной компании. Как быть в этом случае при заполнении счёта-фактуры?
В Письме от 26.08.2008 № 03-07-09/24 Минфин России пояснил, что при реализации товара через обособленное подразделение (склад) в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование и почтовый адрес грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом подчеркивается, что если дополнительно прописывается и почтовый адрес склада, арендуемого грузоотправителем или принадлежащего ему на праве собственности, с которого отгружались товары, то это не нарушает установленный порядок заполнения счетов-фактур. Одновременно финансисты отметили, что данное Письмо носит разъяснительный характер.
В то же время Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-07-11/186 разрешает вносить запись "Он же" в строке 3 счёта-фактуры в случае, когда товар продаёт и отправляет одна и та же компания. А поскольку обособленное подразделение и головная организация являются одним юридическим лицом, значит, при заполнении данного реквизита можно вписать "Он же".
Однако осенью прошлого года финансовое ведомство в Письме от 13.11.2008 № 03-07-09/38 вновь поднимает вопрос заполнения строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры. В нем подтверждается высказанное в августе того же года мнение об указании в данном реквизите "полного или сокращённого наименования и почтового адреса поставщика в соответствии с учредительными документами".
Также интересно Письмо Минфина России от 22.10.2008 № 03-07-09/33, в котором отмечается, что при реализации товаров подразделения компании могут выписывать счета-фактуры только от имени организации. При этом в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указывается КПП соответствующего подразделения. То же касается и строки 6б "ИНН/КПП покупателя" при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями.
Следует также обратить внимание на Письмо УФНС России по г. Москве от 20.03.2008 № 19-11/026593. Оно содержит рекомендации по составлению договоров по доставке продукции на склад подразделения. Так, наименование грузополучателя должно соответствовать условиям контракта. В договоре необходимо прописать место доставки товара (почтовый, при его отсутствии - фактический адрес). Аналогично необходимо действовать и в обратной ситуации, когда продукция отгружается со склада головной организации (обособленного подразделения).
Форма счёта-фактуры содержит дополнительные реквизиты "Руководитель...", "Главный бухгалтер", "Индивидуальный предприниматель". На практике налоговые органы уделяют пристальное внимание проставленным подписям в счетах-фактурах и их расшифровке, особенно если суммы НДС, принимаемые к вычету, значительны.
Счета-фактуры подписываются руководителем и главным бухгалтером организации либо лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ). Индивидуальный предприниматель, выставляя счёт-фактуру, подписывает его, указав реквизиты своего свидетельства о государственной регистрации.
Как видно, Налоговый кодекс чётко прописывает порядок заполнения этих строк, и в случае его нарушения счета-фактуры не могут служить основанием для принятия НДС к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Законодательство не предусматривает изменение реквизитов счёта-фактуры. Однако в отношении полей "Руководитель..." и "Главный бухгалтер" это допустимо. Так, в Письме от 28.01.2008 № 03-07-09/02 Минфин России разъяснил следующее.
В случае, когда определённый сотрудник уполномочен подписывать счета-фактуры соответствующим распорядительным документом, вместо фамилии и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации рекомендовано указывать его данные. Следует обратить внимание, что при этом не является нарушением, если в документе присутствуют также фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера.
Предприятия по-прежнему интересуются, возможно ли визировать счета-фактуры электронной цифровой подписью или факсимиле. Особенно актуален данный вопрос для организаций с большим количеством выписываемых документов. Между тем финансисты традиционно запрещают их использовать. Счета-фактуры, подписанные факсимиле, ЭЦП либо подписями, воспроизведенными с помощью электронных печатных устройств, считаются составленными и выставленными с нарушением порядка и не могут являться основанием для принятия НДС к вычету (возмещению). Данное мнение финансовое ведомство изложило в своих Письмах от 04.06.2008 № 03-07-11/214 и от 21.08.2008 № 03-03-06/1/478.
Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения коррективы (п. 29 Постановления № 914, Письмо Минфина России от 31.03.2008 № 03-07-11/129). При этом покупателю необходимо в дополнительном листе книги покупок сделать запись об аннулировании неправильно оформленного счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором он был зарегистрирован (п. 7 Постановления № 914). Следовательно, покупатель сможет принять НДС к вычету, лишь получив от поставщика подкорректированный счёт-фактуру (п. п. 1 и 2 ст. 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 173 НК РФ).
Однако Налоговый кодекс не содержит указаний относительно того, когда компания получает право на вычет по исправленным счетам-фактурам: в период их выставления или внесения изменений в них. Также в главном фискальном документе не отражен порядок регистрации в книге покупок документов с коррективами. По мнению Минфина, запись об аннулировании счёта-фактуры вносится в книгу продаж в случае, если продавец его корректирует (Письмо от 27.05.2008 № 03-07-09/12). Значит, принять НДС к вычету компания сможет лишь после того, как получит правильный документ. Обращает на себя внимание тот факт, что финансовое ведомство выпустило это Письмо в опровержение Постановления Президиума ВАС РФ от 04.03.2008 № 14227/07, согласно которому независимо от момента исправления счёта-фактуры НДС можно принять к вычету в том периоде, когда совершена хозяйственная операция и приобретенное имущество принято к учёту. Обратимся к примеру.
ОАО «Фирма Новител» 17 декабря 2008 г. получила от поставщика материал, накладную и счёт-фактуру с НДС в размере 7000 руб. В декларации по итогам IV квартала 2008 г. налог принят к вычету. На 30 марта 2009 г. выявлено, что в счёте-фактуре указан неверный адрес грузополучателя.
Принимая во внимание Постановление Президиума ВАС РФ № 14227/07, организация решила не подавать уточненную декларацию в налоговый орган, а значит, не доплатила НДС за IV квартал и не перечислила пени. Она передала поставщику счёт-фактуру, оформленный с нарушением, для внесения в него исправлений. Получив правильный документ, компания подшила его в журнал полученных счетов-фактур в IV квартале 2008 г.
Если же руководствоваться позицией финансового ведомства, предприятие обязано аннулировать запись о регистрации счёта-фактуры на дополнительном листе книги покупок, представить уточненную декларацию в инспекцию, заплатить недоимку за IV квартал 2008 г. в размере 7000 руб., а также пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки. Затем компания должна направить неверный счёт-фактуру продавцу для исправления. Если правильный документ вернется к ней, предположительно, во II квартале 2009 г., она в этом же периоде сможет воспользоваться правом вычета НДС в сумме 7000 руб., зарегистрировав измененный счёт-фактуру в книге покупок.
Очевидно, следуя требованиям Минфина, предприятие вынуждено нести определённые финансовые потери и осуществлять дополнительный документооборот.
Компании вправе уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Так, вычету подлежит "добавленное" бремя, рассчитанное с сумм предоплаты (п. 8 ст. 171 НК РФ). Минфин России в Письме от 22.01.2008 № 03-07-09/01 напомнил, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база НДС определяется исходя из размера аванса. При отгрузке товаров (работ, услуг) НДС с предоплаты подлежит вычету на основании счёта-фактуры, оформленного при получении аванса и реквизиты которого зарегистрированы в книге покупок при реализации продукции. Следует отметить, что поставщик обязан зафиксировать выписанный счёт-фактуру в книге продаж независимо от вида договора, по которому происходит продажа товаров (работ, услуг) (п. 16 Постановления № 914). А счета-фактуры, заполненные с нарушением установленных правил, не могут быть зарегистрированы в книге покупок.
Хотелось бы обратить внимание, что вышеизложенному порядку выставления "авансовых" счетов-фактур компании должны были следовать до 31 декабря 2008 г. включительно. С 1 января 2009 г. им нужно придерживаться новых правил, установленных Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ. В измененной редакции п. 3 ст. 169 НК РФ установлено, что продавец с 2009 г. на каждую поступившую предоплату должен выставлять покупателю счёт-фактуру, то есть теперь он выписывает на аванс не один экземпляр документа, как это было раньше, а два: один для себя, другой для партнера. Причём выставлять счёт-фактуру нужно не позже пяти календарных дней после поступления предоплаты.