К данным признакам, в частности, относятся такие, как: 1) - учредителем, руководителем и главным бухгалтером экспортера (поставщика) является одно и то же лицо; - регистрация организации экспортера (поставщика) по утерянному паспорту, паспорту умершего лица; - организация-поставщик ранее являлась участником схем неправомерного возмещения НДС; - несоответствие банковских реквизитов иностранного покупателя, указанных в контракте, а также паспортах сделки, реквизитам банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка на счет налогоплательщика в банке; - приобретаемый экспортером товар относится к категории освобождаемых от налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, однако поставщик товара заявил отказ от применения льготы по налогу и др.
Судебная практика поддерживает указанную налоговую политику. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 7 июня 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 добросовестность налогоплательщика ставится в зависимость от правонарушений, допущенных его контрагентами. "В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией были направлены запросы в отношении организаций-контрагентов, являющихся, по данным 4-го отдела УНП ГУВД г. Москвы, фирмами, занимающимися обналичиванием денежных средств...
На основании выявленных в ходе проверки грубых нарушений, допущенных при регистрации ООО "Мега-Форт", ООО "Интекс", ООО "СпецТехноТрейдинг", ООО "СтройРемБизнес", ООО "Стройстандарт" и фактов, содержащихся в объяснении лиц, значившихся руководителями этих организаций, в том, что документы со стороны указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами (лица, подписавшие их, отказались от своей подписи на документах, составленных от имени вышеуказанных контрагентов), уменьшение ЗАО "КИТ" полученных доходов на сумму перечисленных выше расходов по произведенным выше операциям, отраженных по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" расчета налога на прибыль в налоговых операциях за 2003-2005 гг., противоречит требованию статьи 252 НК РФ.
Деятельность ЗАО "КИТ" не соответствует принципу презумпции добропорядочности (добросовестности) налогоплательщика.
Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Кроме того, согласно пункту 10 указанного Постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик (ЗАО "КИТ") действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности, то есть деятельность налогоплательщика (ЗАО "КИТ") была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой".
Очевидно, что необходимость доказывания неосмотрительности возникает тогда, когда собраны доказательства противоправного поведения третьих лиц в цепочке поставок и нет свидетельств о неэкономических мотивах поведения самого налогоплательщика. В такой ситуации, в принципе, не исключается доказывание попустительского отношения к выбору контрагентов, ставшего причиной или способствовавшего совершению налогового нарушения третьими лицами.
Можно ли в данном случае рассматривать неосмотрительность как проявление неосторожной вины? Дело в том, что на практике отказ в возмещении НДС одновременно влечет и взыскание штрафа на основании статьи 122 НК РФ. Санкции же могут налагаться исключительно за виновные нарушения налогового законодательства. Представляется, что действующее законодательство не содержит законных оснований даже для отказа возместить НДС в таких случаях, тем более для наложения взысканий. Неслучайно ВАС РФ говорит только о недобросовестности экспортера, знавшего о сомнительной репутации контрагентов, а не о нарушении им норм закона.
Поскольку НК РФ не установлена ни обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения этой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому сегодня, строго говоря, ссылки на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности самого налогоплательщика. В комментируемых постановлениях Суд именно так и использует доводы о неосмотрительности.
Доказывание неосмотрительности как проявление неосторожной вины имеет перспективу только в том случае, если можно подтвердить, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. Иначе говоря, должна устанавливаться причинно-следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполнения налоговых обязанностей третьим лицом.
Речь, разумеется, не идет о простой констатации того обстоятельства, что, поскольку налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, а тот - своему поставщику, который и не уплатил НДС в бюджет, то налицо взаимосвязь всех участников цепочки поставок. Сама по себе уплата НДС поставщику - правомерное действие. В таком поведении вины нет. К тому же неуплата налога поставщиком может произойти до момента оплаты налогоплательщиком сумм, причитающихся по договору (включая НДС). В такой ситуации причинно-следственная связь в указанном понимании попросту рвется.
Интересен также с этой точки зрения пример приоритета налогового законодательства в Республике Казахстан.
Верховный Суд Республики Казахстан принял Нормативное постановление от 23 июня 2006 г. N 5 "О судебной практике применения налогового законодательства", в котором обобщил судебную практику с 1992 по 2006 г., определил приоритет Налогового кодекса перед Гражданским процессуальным кодексом, поскольку НК "введен в действие позднее ГПК". В свою очередь иерархия норм Налогового закона устанавливает приоритет норм налогового права, чего нет в России.
Также в Республике Казахстан существует такой нормативный документ, как Хартия налогоплательщиков, носящий декларативный характер, но значительно повышающий культуру налоговых отношений.
Приказом Председателя налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 24 января 2007 г. N 47 "Об утверждении Памятки для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки" установлена обязанность территориальных налоговых органов вручать налогоплательщику Памятку для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки вместе с предписанием на проведение проверки, где, в частности, содержится следующий текст: "О фактах превышения полномочий должностными лицами органа налоговой службы и действиях (бездействия) работника, предусматривающих признаки коррупционного правонарушения или преступления, Вы можете сообщить Председателю налогового комитета... по телефону... При этом руководство налогового комитета гарантирует, что Вы не будете подвергаться какой-либо дискриминации и преследованиям со стороны работников налоговой службы по любым обстоятельствам, а также с нашей стороны будет обеспечена полная конфиденциальность сообщаемых Вами сведений..." Данная норма имеет целью предотвратить подмену государственных интересов интересами государственных чиновников.
Говоря о совершенствовании налогового законодательства, нельзя не отметить роль международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, которые в силу статьи 7 НК РФ не только действуют и применяются, но и играют главенствующую роль над нормами и правилами, предусмотренными Кодексом (п. 4 ст. 15 Конституции РФ).
В силу пункта 4 статьи 15 Конституции РФ, статьи 7 ГК РФ действует правило о приоритете международного договора РФ над нормами внутреннего законодательства, в том числе и относящимися к области международного частного права. Данное правило конкретизировано в пункте 3 статьи 1186 ГК РФ в отношении международных договоров РФ, содержащих материально-правовые нормы.
С 1 января 2005 г. вступило в силу Соглашение, заключенное 15 сентября 2004 г. между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" (далее - Соглашение).
В соответствии со статьей 3 Соглашения при импорте товаров на территорию государства одной Стороны с территории государства другой Стороны косвенные налоги взимаются в стране импортера, за исключением товаров, ввозимых с территории государства одной Стороны на территорию государства другой Стороны для переработки с последующим вывозом продуктов переработки с территории государства другой Стороны, перемещаемых транзитом, а также товаров, которые в законодательстве государств Сторон не подлежат налогообложению при ввозе на территорию государств Сторон.