Достаточно вспомнить Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней", в пункте 14 которого было установлено, что "в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций (за исключением средств, зачисляемых в уставные фонды предприятий его учредителями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности)". После таких установлений законодательство об НДС представляло собой одно общее правило: "облагается все, что получено", за минусом исключений и освобождений. Широкое толкование данного правила, игнорирование вышеназванной совокупности оснований для возникновения налоговой обязанности (наличия добавленной стоимости и объекта налогообложения) допускали налогообложение всего, что как-то связано с расчетами.
Наглядным и уже историческим примером жесткой и беспощадной борьбы с налогоплательщиком стали действия контролирующих органов по удержанию с полученных заемных средств налога на добавленную стоимость. Основанием для подобных акций послужило вышеупомянутое положение пункта 14 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270, устанавливающее, что "в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются средства, полученные от других предприятий и организаций".
Между тем в подпункте "е" пункта 1 статьи 5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" прямо указывалось, что от налога на добавленную стоимость освобождены операции по выдаче и передаче ссуд. Это положение по своей юридико-технической форме относится к договору займа больше, чем положение пункта 14 Указа N 2270. В защиту своей позиции сотрудники налоговых органов выдвинули следующий аргумент: "Выдача и передача ссуд являются банковской операцией, поэтому для получения заемных средств предприятие обязано иметь банковскую лицензию". При отсутствии такой лицензии полученные по договору займа денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость согласно пункту 14 Указа Президента Российской Федерации N 2270.
Налогоплательщик резонно возражал: гражданское законодательство не предусматривает каких-либо запретов и ограничений при заключении договора займа. Заключать подобного рода сделки предприятие имеет право, так же как и сделки купли-продажи, аренды, хранения и т.д. Заключение разовых сделок не является осуществлением определенного вида деятельности. Если предприятие продаст часть своего имущества, никто не признает эту сделку осуществлением торговой деятельности. Если предприятие сдает в аренду временно пустующее помещение или берет на хранение товар поставщика, никто не станет утверждать, что предприятие занимается предоставлением складских услуг и услуг по хранению. Почему же тогда предприятию, заключившему договор займа, предъявляются претензии о незаконном осуществлении банковской деятельности? Как на отдельные сделки купли-продажи, аренды, хранения не получают специальных лицензий на осуществление определенного вида деятельности, так и при заключении разовых сделок займа не требуются лицензии на осуществление банковской деятельности. Тем более, что в Законе Российской Федераций "О банках и банковской деятельности" не определена сделка по предоставлению займа в качестве самостоятельной банковской операции.
Изложенный вывод прямо подтвердил Высший Арбитражный Суд РФ в своем письме от 10 августа 1994 г. N С1-7/ОП-555 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике". "Когда же одна организация в соответствии со статьей 113 Основ Гражданского законодательства передает заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму, и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематического характера, получение лицензии не требуется, в том числе и в случае предоставления займа на условии уплаты определенных процентов".
Вопросы, поставленные в Указе N 2270, относительно договора займа были разрешены Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 25-Ф3 "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".
Вышеупомянутое положение пункта 14 Указа N 2270 попало в статью 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", только в новой редакции, избавляющей получателя займа от уплаты налога на добавленную стоимость. "В облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)".
Почти два с половиной года длилось противостояние между налогоплательщиком и государством, в ходе которого обе стороны понесли значительные материальные потери.
Не менее автономным и самостоятельным разделом законодательства о НДС является совокупность правил, определяющих порядок как с правовой, так и с математической, экономической и многих других точек зрения.
Проблема осмысления осложняется тем, что величина, используемая для исчисления налога, имеет название налога. Здесь еще раз отметим, что Законом установлен налог на добавленную стоимость, а не на всю стоимость реализации. Покупатель уплачивает цену реализованных продавцом товаров (работ, услуг), в которую включена определенная Законом дельта - величина, имеющая одинаковое с налогом название. Несмотря на отдельную строчку в первичных документах, рыночная цена складывается из себестоимости и добавленной стоимости.
Это правило было установлено Временным положением "О порядке применения свободных (рыночных) цен и тарифов на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги" (утв. распоряжением Минэкономики России и Минфином России от 23 декабря 1991 г. N Р-339). Это Положение утратило силу, но не по причине появления нормативного акта, устанавливающего иной порядок формирования цены. Основной причиной отмены Положения явилось присутствие в нем ограничений в отношении размеров торговых наценок и надбавок. Указ Президента РФ от 28 февраля 1995 г. N 221, признающий необходимость дальнейшей либерализации цен (тарифов), стал основанием для последующей отмены Положения. Однако какого-либо акта, изменяющего или отменяющего правило включения НДС в состав цены реализованной продукции, до настоящего времени не появилось. То, что такое правило естественно вытекало из существа Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", косвенно подтверждает единство временного периода принятия Закона (6 декабря 1991 г.) и издания Временного положения (23 декабря 1991 г.), возможно, вышедших из-под пера одних и тех же авторов.
Итак, покупатель уплачивает только цену купленного товара, и ничего более. Обладателем вещных прав на полученную сумму, равную цене товара, становится продавец. И только для продавца в этой сумме "сидят" долги, затраты и налоги (в том числе НДС).
Практика арбитражных судов, определяющая покупателя (товаров, работ, услуг) плательщиком налога на добавленную стоимость, продолжается и по настоящее время, даже несмотря на последующие после Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 сентября 1998 г. N 2345/98, определившего плательщиком налога на добавленную стоимость покупателя, решения Конституционного Суда РФ.В частности, в Постановлении Конституционного Суда от 20 февраля 2001 г. N 3-П сформулирована следующая правовая позиция:
"Из взаимосвязанных положений названного Закона, определяющих природу налога, предназначение и порядок его уплаты (ст. 1, 3, 4 и 7), вытекает, что исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Этот единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость - при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг), в том числе путем обмена одних товаров на другие, при уступке требования, и т.п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплата только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) привело бы к его противоречию с содержащимся в статье 1 Закона правилам определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо.
Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре".
Представленную правовую позицию Конституционный Суд дополнительно подтвердил в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О.