Неприбуткові бюджетні установи, які зараховують свої надходження на єдиний спеціальний рахунок для здійснення своєї основної діяльності, не мають об’єкта оподаткування, а тому і не сплачують внески до інноваційного фонду. Зазначені внески від обсягів реалізації сплачують бюджетні установи і організації, які відповідно до вимог Закону є платниками податку з прибутку.
Збір для фінансування витрат, пов’язаних з будівництвом, реконструкцією, ремонтом і утриманням автомобільних доріг загального користування відповідно до постанови КМУ від 2 лютого 1993 року №83 сплачують промислові, транспортні, будівельні та інші підприємства, кооперативи і господарські організації (в тому числі фондова і товарні біржі, страховики, інвестиційні фонди і компанії, кредитні установи та інші суб’єкти підприємництва).
Пунктом 5 Постанови передбачено, що не відраховують кошти на дорожні роботи бюджетні організації та установи, за винятком обсягів виробництва продукції (робіт, послуг), що здійснюються ними на підставі договорів за рахунок коштів замовників, а тому бюджетні установи повинні сплачувати збір на фінансування доріг від обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) у встановленому місцевими органами влади розмірі (від 0,4% до 1,2%), а за надані платні послуги автомобільним транспортом – 2%. Такі видатки повинні плануватися в кошторисах.
Бюджетні установи не сплачують комунальний податок від середньоспискової чисельності працівників. Порядок сплати комунального податку регулюється Декретом Кабінету Міністрів України «Про місцеві податки та збори від 20.05.93 року №56-93» (зі змінами і доповненнями). Статтею 15 Декрету передбачено, що комунальний податок справляється з юридичних осіб, крім бюджетних установ, організацій, планово-дотаційних та сільськогосподарських підприємств, тобто бюджетні установи не є платниками комунального податку [39, с.7].
Щоб не виступати платником податку на прибуток, бюджетні установи повинні дотримуватися одночасно таких вимог:
- вести єдиний кошторис доходів та витрат;
- мати один рахунок в банку, на який зараховуються ці доходи і з якого здійснюються всі видатки.
Одним із джерел доходів бюджетних установ є доходи від здавання в оперативну оренду приміщень та іншого майна. Розглянемо деякі особливості оренди (лізингу) майна бюджетних установ.
При оформленні угод оренди слід керуватись Цивільним кодексом України, Законом України від 16.12.97 року №723/97-ВР «Про лізинг», від 10.04.92 року №2269-XII «Про оренду державного та комунального майна», від 22.05.97 року №283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», Постановою Кабінету Міністрів України від 31.08.96 року №1033 «Про заходи щодо залучення додаткових надходжень до бюджету та підвищення ефективності витрачання бюджетних коштів для забезпечення фінансування спеціальних виплат населенню» та іншими документами.
Договір оренди повинен відображати такі основні дані, як об’єкт і термін оренди; розмір орендної плати з урахуванням її індексації; порядок поліпшення зданого в оренду майна і за чий рахунок (орендодавця чи орендаря) воно проводиться, порядок страхування орендарем взятого ним в оренду майна; права, обов’язки та відповідальність сторін; порядок розгляду спорів, що можуть виникнути по суті договору, тощо [17, с.115-117].
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів від 31.08.96 року №1033 розмір орендної плати за здані в оренду бюджетними установами основні фонди не обмежується п’яти відсотками їх вартості на рік, як це передбачено Методикою розрахунку орендної плати державного майна. При цьому розмір орендної плати, що визначається в угоді, не повинен бути меншим розміру плати, обчисленого за встановленими місцевими органами влади нормами.
Цією постановою також передбачено, що всі договори на здавання в оренду приміщень бюджетними установами повинні бути погоджені з місцевими фінансовими органами за місцем знаходження, а також що доходи від оренди приміщень бюджетних установ і закладів, які після проведення відповідних витрат за рахунок цих надходжень залишаються в їх розпорядженні, спрямовуються на погашення заборгованості по заробітній платі та на оплату за комунальні послуги, тобто залишаються в розпорядженні бюджетних установ на проведення витрат по основній діяльності.
Вартість комунальних послуг відноситься до валових витрат орендарів. Складність як в орендодавців, так і в орендарів всіх форм власності виникає при вирішенні питань про відшкодування орендарями таких видатків, як: плата за землю, комунальні послуги, експлуатаційні витрати тощо. Невизначеність в ці питання внесена листами ДПА України які не зареєстровані в Міністерстві юстиції України [61].
Зокрема з листа ДПАУ від 11.05.98 року №4837/11/15-1116 випливає, що орендарі не мають права включати до валових витрат вартість комунальних послуг, якщо вони сплачені не безпосередньо підприємствам житлово-комунальної сфери, а орендодавцю.
Такий висновок ДПА суперечить Закону України від 22.05.97 року №283/97-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктом 5.2.1 статті 5 якого встановлено, що до валових витрат відносяться суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих), якщо вони пов’язані з виробничою діяльністю платника податку. У жодному пункті закону немає заборони щодо віднесення до валових витрат платника податку витрат, якщо вони сплачені не безпосередньо їх постачальникам (підрядчикам), а через третю особу.
Зазначимо, що вартість комунальних та експлуатаційних послуг не повинна включатися у розмір орендної плати, а обґрунтовуватися відповідними розрахунками для того, щоб кожен знав, скільки і за що він платить і наскільки ці платежі мають відношення до його виробничої діяльності.
Більше того, є очевидною доцільність централізованого надання орендодавцями своїм орендарям опалення, освітлення, водопостачання, господарського обслуговування, охорони та інших послуг, оскільки не завжди є можливим відокремлення ліній комунікацій та передач між приміщеннями, що використовуються орендодавцем та орендарем, та встановлення відповідних вимірювальних приладів. А тому висновки щодо віднесення до валових витрат орендарями вартості комунальних і інших послуг лише при умові їх безпосередньої сплати підприємствам житлово-комунальної служби є, на нашу думку, безпідставними і недоцільними.
Щодо розрахунків за електроенергію при оренді зазначимо, що у роз’ясненні ДПА України від 17.06.98 року №7259/10/161120-26 сказано, що ПДВ за нульовою ставкою обчислюється по операціях з продажу електроенергії, а оскільки орендодавець не здійснює її продажу (не має відповідної ліцензії на цей вид діяльності), то вартість електроенергії включається в загальну вартість послуг за договором оперативної оренди, яка оподатковується за ставкою 20% [16, с.10-11].
По-перше, щодо ліцензії: чи потрібна вона орендодавцям, які здають в оренду приміщення з відповідним електроенергетичним обслуговуванням. Положенням про порядок ліцензування підприємницької діяльності, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 3 липня 1998 року №1920, встановлена обов’язковість ліцензування виробництва, передачі та постачання електроенергії і передбачено, що така ліцензія видається Національною комісією регулювання електроенергетики України. Не є логічними норми цього Положення, відповідно до яких всі орендодавці повинні одержати ліцензії на передачу електроенергії орендарям їх приміщень, а також те, що тільки при наявності такої ліцензії вони мають право виставляти рахунки на оплату електроенергії без ПДВ.
Обов’язковість одержання ліцензій на право передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами, створеними в результаті реструктуризації галузей промисловості суб’єктів, для яких ця діяльність є основною. З цього також випливає, що ліцензуванню підлягає підприємницька діяльність систем енергопостачання з передачі електроенергії, для яких ця діяльність є основною, а не діяльність орендодавців, які за необхідності беруть участь в розрахунках за використану орендарями електроенергію, яка як орендодавцю, так і орендарю відпускається системою електромереж.
Сама суть ліцензування діяльності суб’єктів підприємництва полягає у визначенні органами, що видають ліцензії, спроможності виконання заявником ліцензійних умов провадження певного виду підприємницької діяльності (пункт 5 Положення). Орендодавець аж ніяк не здійснює діяльність з передачі електроенергії, а тому ліцензія на таку діяльність йому не потрібна.
По-друге, що цим досягається: якщо орендодавець нарахує на відшкодовану йому орендарем вартість електроенергії 20% ПДВ при умові, що він у встановленому порядку зареєстрований як платник податку на додану вартість, то у орендаря, якщо він є платником цього податку, виникає податковий кредит, і в результаті від такої операції державний бюджет одержить нуль.
Законом України «Про плату за землю» від 19.09.96 року встановлено, що підприємства, установи та організації, які користуються пільгами щодо земельного податку, мають у підпорядкуванні госпрозрахункові підприємства або здають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини іншим суб’єктам підприємницької діяльності, сплачують податок за зайняті ними земельні ділянки на загальних підставах. Отже, бюджетні установи зобов’язані сплачувати плату за землю пропорційно питомій вазі площі, яка здається в оренду чи використовується створеними ним госпрозрахунковими підприємствами, загальній площі будівлі [54].
У вищезгаданому листі ДПА України від 11.05.98 року №4837/11/15-1116 говориться, що, оскільки власниками землі або землекористувачами є, як правило, орендодавці приміщень, вони і є платниками земельного податку, а тому до валових витрат орендаря не відносяться витрати, пов’язані із сплатою податку на землю [57].