Аналогичные позиции закрепляет УК Болгарии. В ст. 258 уголовно наказуемым признается противозаконное воспрепятствование исполнению налоговым органом его законных обязанностей.
Формы вины специально в уголовном законодательстве большинства стран не прописаны - это обусловлено тем, что по своему определению уклонение от уплаты налогов предполагает совершение целенаправленных умышленных действий.
По законодательству Канады налоговое мошенничество определяется как сознательное действие или намерение действия с целью обмана налоговых органов, позволяющее сократить размер подлежащих уплате налогов или получить незаконное возмещение налогов из бюджета. В качестве квалифицирующего признака определено наличие сговора с любыми лицами об уклонении от уплаты налогов[28].
В ст. 279 УК Македонии (гл. 25 "Преступления в сфере общественных финансов, платежного оборота и народного хозяйства") предусматривается наказание для лица, которое "с намерением самостоятельно или кому-либо другому полностью или частично уклониться от уплаты налогов, взносов или какого-либо иного установленного законом обязательного платежа представляет искаженные данные о своих доходах, предметах или иных фактах, влияющих на установление суммы данных платежей, либо кто с тем же намерением в случае обязательного представления не указывает доход, предмет или иной факт, влияющий на установление суммы данных платежей, скрывая доход в крупных размерах".
В США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления. Федеральным законодательством США преступными деяниями признаются: неуплата налога (§ 7201); намеренный пропуск сбора и уплаты налога (§ 7202); уклонение от уплаты налога посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации (§ 7204, 7206, 7207).
Штрафом в размере от 100 000 до 500 000 долларов или тюремным заключением сроком на пять лет либо обоими этими наказаниями карается неуплата налога в США. Штрафом в размере от 10 000 долларов и тюремным заключением на срок до пяти лет наказывается намеренный пропуск сбора и уплаты налога. Пропуск срока подачи декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, которое наказывается лишением свободы на срок до одного года и штрафом в размере от 25 000 до 100 000 долларов. Уклонение от уплаты налогов посредством обмана, ложного заявления, представления недостоверной декларации относится к категории более тяжких преступлений и наказывается тюремным заключением на срок до пяти лет.
В Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung) предусмотрена в § 370 Налогового устава (Abgabenordnung)[29] и наступает только за налоговое мошенничество.
Менее опасные правонарушения рассматриваются в качестве административных проступков: а) неуплата налогов по неосторожности (§ 378 Налогового устава, штраф до 50 тыс. евро); б) деяния, создающие опасность неуплаты налогов (§ 379 Налогового устава, штраф до 5 тыс. евро); в) неуплата налогов или несвоевременная их уплата, не сопряженная с обманом (§ 380 Налогового устава, штраф до 25 тыс. евро) и др.
В качестве охраняемого правового блага (объект преступления в нашем понимании) § 370 Налогового устава по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать имущественные интересы (в зависимости от вида налогов - соответственно интересы государства или Европейского сообщества[30]).
В качестве "налоговых выгод" в германском налоговом законодательстве рассматриваются налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов и уменьшение размеров авансовых платежей. При этом просрочка в уплате налогов и их неуплата влекут уголовную ответственность, только если они не связаны с активным или пассивным обманом.
Налоговое мошенничество в таких случаях считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом - именно в этот момент преступник добивается уменьшения налогов и получает необоснованные выгоды, отчего страдают публичные имущественные интересы.
В § 370 Налогового устава Германии содержатся три формы деяния:
а) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман);
б) оставление в неосведомленности финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман);
в) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок (особая разновидность пассивного обмана).
Действие данной нормы распространяется и на таможенные пошлины, налоги и пошлины ЕС и стран - его участниц, а также на товары, импорт, экспорт и транзит которых запрещен.
Преступление может совершаться с прямым или косвенным умыслом. Совершение того же деяния по неосторожности влечет наложение административного штрафа.
Обязанность знать предписания налогового законодательства в Германии вытекает из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, отдает себе отчет в недопустимости представления подложных документов и использования иных распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких, как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки.
Субъектом уклонения от уплаты налогов являются налогоплательщик, а также любое фактически совершившее указанные в законе деяния лицо, например, действующее по поручению налогоплательщика или в пользу другого лица; работник налогоплательщика, финансовый консультант, налоговый инспектор, фактический директор, налоговый агент и любые другие лица, фактически виновные в содеянном.
Уклонение от уплаты нескольких налогов на практике рассматривается в качестве совокупности деяний (§ 53 УК Германии), если же несколько деклараций содержат согласованные ложные сведения и вручаются одновременно, содеянное квалифицируется как единое деяние (§ 52 УК Германии).
§ 371 Налогового устава Германии предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Данная норма применяется при выполнении следующих условий: а) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу, речь идет о явке с повинной); б) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются).
Явка с повинной не освобождает от наказания, если: а) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения; б) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования; в) деяние уже было выявлено полностью или отчасти, и виновный знал об этом либо должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела.
Во Франции отличия налогового мошенничества от обычного выражаются в характере причиненного вреда - это не утрата наличного имущества, а уменьшение государственных доходов, а также в способе совершения преступления, например пассивный налоговый обман не соответствует понятию "обманных уловок" простого мошенничества. Нормы об уклонения от уплаты налогов закреплены в Кодексе о налогах (Code general des impots, далее - CGI), а определение "налогового мошенничества" (fraude fiscale) не охватывается простым мошенничеством (escroquerie), изложенным в УК Франции.
Налоговое мошенничество по французскому законодательству - это: а) отсутствие первичных учетных документов, отражающих произведенную хозяйственную операцию; б) фальсификация первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; в) получение от государства необоснованных выплат.
Для квалификации fraude fiscale необходимо сочетание двух элементов: а) недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности, или полного или частичного платежа налогов), или попытки сделать это; б) использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата.
К числу мошеннических средств закон относит: а) непредставление декларации в указанный срок; б) сокрытие объектов налогообложения; в) организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; г) иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.)[31].