В случае выбытия нематериальных активов ранее установленного срока может возникнуть необходимость списания со сч.19, субсч.3 «НДС по приобретенным нематериальным активам», части несписанного налога.
По новому плану счетов порядок списания амортизируемого имущества (основных фондов и нематериальных активов) несколько изменился. Теперь при выбытии имущества накопленная амортизация списывается не на счета учета реализации, а в кредит счетов учета имущества. Таким образом, остаточная стоимость выбывающих объектов формируется на счетах их учета посредством уменьшения первоначальной стоимости на сумму накопленной амортизации. То есть при списании объекта нематериальных активов на сумму накоплений по нему на счете 05 амортизации оформляется проводка:
Дебет 05 Кредит 04.
Дебет 91, субсчет 2 ''Прочие расходы'' Кредит 04- на сумму остаточной стоимости объекта нематериальных активов.
Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 ''прочие доходы''- на сумму поступлений от продажи объектов.
Записи по субсчетам 1 ''Прочие доходы'' и ''Прочие расходы'' счета 91 производятся накопительно в течение отчетного года (8, с 35).
3 Налогообложение нематериальных активов
При рассмотрении вопросов налогообложения в хозяйственных операциях с нематериальными активами следует учитывать, что действующие нормативные документы не во всех случаях содержат отдельные положения, касающиеся этой категории долгосрочных активов, поэтому часто приходится руководствоваться общими правилами, касающимися как нематериальных активов, так и других видов имущества предприятий.
В операциях с нематериальными активами возникают в основном следующие налоги: налог на добавленную стоимость (НДС); налог на прибыль.
Особенности исчисления налога на добавленную стоимость в тех или иных конкретных ситуациях определяются целым рядом обстоятельств, и, прежде всего:
условиями поступления и выбытия нематериальных активов; назначением конкретных объектов нематериальных активов, предназначенных:
- для использования в производстве продукции (работ, услуг), облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость;
- для использования в производстве продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость.
В качестве наиболее типичных вариантов поступления объектов нематериальных активов следует назвать: приобретение (покупку) нематериальных активов; создание объектов нематериальных активов, как собственными силами, так и путем привлечения сторонних исполнителей (подрядчиков) на договорной основе; приобретение объектов нематериальных активов на условиях обмена; безвозмездное получение объектов нематериальных активов.
С момента возникновения налога на добавленную стоимость порядок учета и отражения в расчетах с бюджетом сумм НДС по приобретенным (купленным) нематериальным активам последовательно изменялся во времени.
Следует специально подчеркнуть, что, как и по другим видам приобретаемых предприятием ресурсов, по нематериальным активам речь может идти о возмещении только уплаченных поставщику сумм налога на добавленную стоимость (при соблюдении всех остальных требований Инструкции № 39). Соответственно, в бухгалтерском учете налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам отражается по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”. Суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению (зачету), списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68, субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”. Соответственно налогоплательщик при этом на основании данных оперативного учета должен вести раздельный учет сумм налога как по оплаченным, и по неоплаченным нематериальным активам, так (п. 50 Инструкции № 39).
В связи с приобретением нематериальных активов целесообразно рассмотреть ряд особых случаев. Прежде всего, это ситуация, когда приобретаются нематериальные активы, используемые для производства продукции (работ, услуг), не облагаемых при реализации налогом на добавленную стоимость. При этом сами нематериальные активы приобретаются с налогом на добавленную стоимость.
В этой ситуации в настоящее время следует руководствоваться требованиями Положения о бухгалтерском учете, а также п. 57 Инструкции № 39.
Следует иметь в виду, что на практике нередко встречается ситуация, когда нематериальные активы приобретаются предприятием, имеющим как облагаемые, так и не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации (например, приобретенная предприятием технология используется как в производстве медикаментов, освобожденных от налога в соответствии с подп. “у” п. 12 Инструкции № 39, так и в производстве химической продукции, облагаемой налогом в общеустановленном порядке).
Инструкцией № 39 (п. 47) предусмотрен еще один случай, когда по приобретенным с налогом на добавленную стоимость нематериальным активам не производится возмещение (зачет) налога, это приобретение нематериальных активов за счет бюджетных ассигнований. Суммы налога, уплаченные поставщикам по также нематериальным активам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.
На практике нередки случаи, когда предприятие-заказчик становится обладателем нематериального актива в результате выполнения предприятием-подрядчиком договора, например, на разработку технологии, способа производства продукта и т. д., то есть речь идет уже не о покупке готового продукта - нематериального актива, а о получении его в результате создания (изготовления) подрядчиком. Если этот процесс, согласно условиям договора, разбит на этапы, то приемка результатов может производиться и по частичной готовности. При этом в учете у заказчика будут отражаться фактические затраты на создание будущего нематериального актива как осуществляемые капитальные вложения. Соответственно, суммы налога на добавленную стоимость по принятым этапам будут отражаться по дебету счета 19 как налог на добавленную стоимость по капитальным вложениям.
До тех пор пока не произойдет оприходование нематериальных активов, оснований для зачета указанных сумм НДС по принятым этапам (не имеющим самостоятельного значения в качестве нематериальных активов) не имеется.
Нематериальные активы могут не только приобретаться предприятием и не только создаваться путем привлечения стороннего подрядчика, но и могут создаваться собственными силами путем осуществления соответствующих расходов с отражением их по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и — после завершения — поставки на учет по дебету счета 04. При этом необходимо иметь в виду, что, согласно п. 8 Инструкции № 39, облагаются налогом обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Таким образом, создание нематериальных активов собственным силами облагается налогом. При этом, согласно п. 9 Инструкции № 39, за основу определения облагаемого оборота в данном случае может быть принята фактическая себестоимость.
Исчисление налога на прибыль.
Исчисление налога на прибыль в операциях, связанных с нематериальными активами, регулируется соответствующими положениями Инструкции Госналогслужбы РФ от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” с учетом Изменений и дополнений № 3 от 18 марта 1997 г. Специальных положений именно по нематериальным активам в инструкции очень мало. Поэтому остановлюсь, главным образом, не на правилах налогообложения прибыли вообще, а на некоторых известных особенностях нематериальных активов для целей исчисления налога на прибыль.
1. Важнейшее правило, работающее при осуществлении операций, предусмотрено в п. 2.4 Инструкции №37. Согласно этому правилу, в случае реализации или безвозмездной передачи нематериальных активов с отрицательным результатом этот отрицательный результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Другими словами, убыток при продаже нематериальных активов для целей налогообложения не учитывается. Но поскольку этот убыток участвует в формировании общей суммы прибыли в бухгалтерском учете и уменьшает ее (а в принципе может привести и к образованию убытка в бухгалтерском учете), то к настоящему моменту Инструкцией № 37 (в редакции Изменений и дополнений № 3) уже предусмотрена процедура “восстановления” прибыли для налогообложения, позволяющая выполнить требования п. 2.4. При исчислении прибыли для целей налогообложения предприятием теперь заполняется “Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактическими прибыли” (данная справка предусмотрена Приложением № 11 к Инструкции № 37), или, иначе говоря, документ, превращающий прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета в валовую прибыль для целей налогообложения. Пунктом 4 Справки предусмотрено увеличение прибыли на ряд величин, в том числе (строка 4.7) на сумму убытков от реализации и безвозмездной передачи основных средств и иного имущества (соответственно, и нематериальных активов). Собственно, это “восстановление” предприятиями осуществлялось и раньше с представлением расчета в свободной форме, но до выхода Изменений и дополнений № 3 не было единообразной формы, что приводило к многочисленным ошибкам и разночтениям.
2. Тот же п. 2.4. Инструкции № 37 содержит еще одно положение, важное в ситуации, когда реализация основных средств и прочего имущества (обороты но счетам 47, 48) происходит с прибылью. В этом пункте, как известно, предусмотрено при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятий для целей налогообложения учитывать разницу (превышение) между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в установленном порядке. Это значит, что в результате применения указанного индекса прибыль для целей налогообложения может быть весьма существенно уменьшена по сравнению с прибылью в бухгалтерском учете.