Законом №959[6] передбачено здійснення імпорту без ввезення. Закон про ПДВ [8] не акцентує увагу на таких операціях, не оговорює порядок їх оподаткування. Отже, якщо українським підприємством придбаний товар за межами України і без ввезення на її митну територію проданий в країні придбання або в іншій країні, то відповідно до норм Закону про ПДВ об'єкт оподаткування відсутній. Немає ввезення, немає і об'єкта. Хоч це і називається імпортом.
При ввезенні товарів на митну територію України платники ПДВ можуть з власного бажання видавати митним органам податковий вексель на суму податкового зобов'язання - замість сплати сума податку грошовими коштами в момент декларування вантажу (це правило не розповсюджується на ввезення підакцизних товарів (за винятком тютюнової сировини) і товарів позицій 1-24 Гармонізованої системи опису і кодування товарів, а також на товари, що увозяться підприємствами з іноземними інвестиціями). Таким чином, термін сплати “імпортного” ПДВ відсувається на 30 календарних днів, включаючи дату видачі векселя. По деяких товарах для окремих видів діяльності, що мають сезонний характер або здійснюваних з використанням довгострокових договорів, вексель може видаватися і на більш тривалий термін. Перелік таких товарів у казан в Постанові №1730.
Видача податкового векселя здійснюється під час проведення митного оформлення увезених товарів.
Податковий вексель не підлягає індосаменту. Він є податковим звітним документом і повинен зберігатися, як і первинні бухгалтерські документи. Механізм його видачі і погашення визначений Постановою №1104. Порядок оподаткування імпортованих товарів при видачі податкового векселя встановлений пунктом 11.5 Закону про ПДВ [8].
Вексель може гаситися як в термін, проставлений на його бланку, так і достроково. Сума ПДВ, вказана в податковому векселі, перераховується не на рахунок митниці, а до бюджету на рахунки Держказначейства. Після сплати суми векселя він вважається погашеним, про що працівники податкової інспекції роблять відмітку на його зворотній стороні.
Дострокове погашення суми векселя може здійснюватися шляхом перерахування грошових коштів до бюджету або шляхом заліку вексельної суми в рахунок експортного відшкодування, яке належить платнику податків з бюджету на момент отримання податковою інспекцією векселя по імпортованих товарах.
Податкові векселі без забезпечення їх аваль банку приймаються митницею тільки від підприємств, які отримали статус імпортера (підтверджений довідкою ДПІ). Всі інші підприємства, бажаючі видати податковий вексель, повинні надавати векселі, авальовані банком.
1.5 Операції з давальницькою сировиною
1.5.1 Ввезення давальницької сировини на територію України
а) Переробка давальницької сировини з подальшим вивозом готової
продукції.
У ситуації, яка винесена в заголовок цього підрозділу, власником давальницької сировини є нерезидент. У зовнішньоекономічному контракті на переробку давальницької сировини він виступає замовником. Виконавець за контрактом (резидент) є імпортером давальницької сировини, при цьому він несе відповідальність за своєчасний вивіз виробленої готової продукції за межі митної території України [5].
При ввезенні давальницької сировини на територію України оформляється вантажна митна декларація. Сума ввізного мита визначається по ставках Єдиного митного тарифу України, а сума податків і зборів (в основному ПДВ і акцизного збору) обчислюється в порядку, передбаченому відповідними законами по оподаткуванню. База оподаткування для ПДВ визначається згідно з пунктом 4.3 Закону про ПДВ [8] - це договірна вартість давальницької сировини, але не менше його митної вартості.
Якщо давальницька сировина, що увозиться обкладається митом, податками і зборами, то на їх суму український виконавець видає податковому органу простий вексель на термін що не перевищує 90 календарних днів з моменту оформлення ввізної ВМД. Кабінет Міністрів по представленню міністерства або іншого центрального органу виконавчої влади може встановлювати інші терміни виконання окремих давальницьких операцій. Якщо ж давальницька сировина не обкладається митом, податками і зборами, то український виконавець замість векселя представляє в податковий орган письмове зобов'язання відносно своєчасного вивозу готової продукції за межі України.
Виданий вексель (або письмове зобов'язання) гаситься при умові пред'явлення документів, підтверджуючих вивіз готової продукції в повному об'ємі, який визначений контрактом, і у вказаний термін. Якщо готова продукція не була вивезена (або була вивезена не в повному обсязі), український виконавець повинен сплатити вексель. Крім того, з нього стягається пеня в розмірі 0,3 % вартості неповерненої готової продукції за кожний день прострочення, але не більше контрактної вартості невивезеної готової продукції.
Сума, вказана у векселі, визначається у валюті контракту. При погашенні векселя вартість давальницької сировини перераховується в гривні по курсу НБУ на день платежу по векселю.
Готова продукція, яка вивозиться за межі України, не обкладається вивізним митом і іншими податками і зборами (крім митних зборів).
Вартість послуг по переробці обкладається ПДВ по нульовій ставці згідно з підпунктом 6.2.2 Закону про ПДВ, оскільки послуги по переробці надаються нерезиденту для їх споживання за межами митних кордонів України (це підтверджується ВМД, оформленої при вивозі готової продукції).
б) Переробка давальницької сировини з подальшою реалізацією готової продукції на території України.
Все, що стосується оформлення і оподаткування ввезення давальницької сировини на митну територію України, описане в попередньому підрозділі. Перейдемо тепер до розгляду наступної схеми. Тут особливість в тому, що готова продукція згідно з контрактом не вивозиться за межі України, а реалізовується на її території через постійне представництво нерезидента. Законом № 2761 визначено, що представництво оформляє ввізну ВМД на готову продукцію без її фактичного ввезення, а також сплачує ввізне мито, необхідні податки і збори, які стягуються при імпорті аналогічних товарів. Тобто в обліку постійного представництва нерезидента відбивається імпорт готової продукції (постійне представництво нерезидента, яке веде господарську діяльність на території України, з метою оподаткування прирівнюється до звичайного платника податків).
Реалізація готової продукції на території України здійснюється на основі контракту, укладеного між замовником-нерезидентом і покупцем. Фактично передачу готової продукції здійснює постійне представництво, воно ж оформляє акт прийому-передачі. При цьому, якщо постійне представництво зареєстроване платником ПДВ, податок нараховується по ставці 20%, тому що продаж готової продукції проводиться на території України. Для того щоб покупець мав право на податковий кредит, він повинен отримати від представництва податкову накладну. Розрахунки між постійним представництвом і українським покупцем готової продукції здійснюються в гривнях.
Що стосується українського виконавця, то він несе відповідальність за погашення простого векселя, виданого при ввезенні давальницької сировини.
Для погашення векселя необхідно представити в податковий орган:
- копію ввізної ВМД на готову продукцію (оформленої постійним представництвом замовника);
- довідку про сплату постійним представництвом ввізного мита, податків і зборів;
- копії контракту і акту на передачу готової продукції.
У той же час Законом про ПДВ [8] передбачений абсолютно інший порядок. З дати набирання чинності цього Закону діє пункт 4.4, що визначає базу оподаткування для готової продукції, проведеної з давальницької сировини нерезидента і що реалізовується на території України. При цьому указано, що “... податок сплачується до бюджету покупцем в порядку, передбаченому для оподаткування товарів, що імпортуються, а відповідальність за сплату податку покупцем такої продукції несе її вітчизняний переробник”. Подібний порядок передбачався і раніше Законом №327[9], однак після набирання чинності Закону України від 15.07.99 №958-XIV він був змінений.
Таким чином, діюча редакція пункту 4.4 Закону про ПДВ не відповідає Закону №2761 [5]. Перевага слідує все ж віддати нормам статті 3 Закону №2761, оскільки саме цей Закон встановлює порядок здійснення операцій з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах. Норми пункту 4.4 Закону про ПДВ [8] встановлюють тільки базу для нарахування податку при продажу готової продукції на території України.
1.5.2 Вивіз давальницької сировини за межі України
а) Вивіз давальницької сировини з подальшим ввезенням готової продукції.
Замовник-резидент вивозить давальницьку сировину для переробки за межі митної території України на основі зовнішньоекономічного контракту, укладеного з виконавцем-нерезидентом. Оформлення вивозу давальницької сировини залежить від того, чи обкладається сировина, що вивозиться вивізним (експортної) митом, податками і зборами або ж на нього розповсюджуються пільги. Якщо обкладається, то український замовник видає митниці вексель на суму вивізного мита, податків і зборів. Якщо не обкладається - письмове зобов'язання про повернення в Україну готової продукції, проведеної з цієї сировини.
Протягом 90 календарних днів з моменту оформлення вивізної ВМД готова продукція, проведена з вивезеної давальницької сировини, повинна бути увезена в Україну. У іншому випадку український замовник несе відповідальність у вигляді сплати пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % вартості готової продукції, визначеної контрактом. Крім того, якщо був оформлений вексель (а не письмове зобов'язання), українському замовнику доведеться сплатити такий вексель, оскільки, по суті, стався експорт. Нагадаємо, що Кабінет Міністрів України може встановлювати більш тривалі терміни переробки окремих видів давальницької сировини, виходячи з технологічних умов виробництва.