В бухгалтерском учете должны быть сделаны записи:
а) операции по приобретению III выпуска ГКО
Дебет сч.76 Перечисление средств дилеру на приобретение ГКО
Кредит сч.51 8 800 000 руб.
Дебет сч.58 Принятие на учет ГКО по фактическим затратам
Кредит сч.76 на приобретение 8 800 000 руб.
б) переоценка I выпуска ГКО и отражение возникшей положительной разницы
Дебет сч.58 На сумму положительной разницы, возникшей при переоценке
Кредит сч.80-3 субсчет (890 000х10-870 000х10)=+ 200 000руб.
" Положительной разницы при переоценке ГКО”
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде налогооблагаемая база уменьшается на 200 000руб.
в) переоценка II выпуска ГКО до рыночной цены и отражение возникшей отрицательной разницы
Дебет сч.80-3 (840 000х10-860 000х10)= - 200 000руб. отрицательная разница по
Кредит сч.58 переоценке ГКО
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде отрицательная разница по переоценке ГКО увеличивает налогооблагаемую базу по прибыли.
Пример 2
Предприятие реализует 10 облигаций I выпуска по цене 960 000руб. за одну облигацию. Расходы по реализации составили 100 000руб. На дату реализации облигаций I выпуска должны быть переоценены все ГКО находящиеся на балансе (т.е. облигации II и III выпуска) до рыночной цены этого дня. Операции по переоценке ГКО аналогичны операциям первой ситуации. Реализация ГКО I выпуска в учете отразится следующими записями:
а) снятие с учета по балансовой стоимости
Дебет сч.48 10х890 000руб.=8 900 000руб.
Кредит сч.58
б) списываются дополнительные расходы по реализации
Дебет сч.48 100 000руб.
Кредит сч.76
в) отражаются в учете полученные средства за реализацию ГКО
Дебет сч.51 960 000руб.х10=9 600 000руб.
Кредит сч.48
г) определяется финансовый результат от реализации ГКО
Дебет сч.48 /9 600 000руб.- (8 900 000руб.+100 000руб.)/ =600000руб.
Кредит сч.80
При расчете фактического налога на прибыль в данном отчетном периоде 600 000руб. исключаются из налогооблагаемой базы как доход по государственным ценным бумагам.
3.3 Операции с государственными облигациями федеральных займов (ОФЗ) с переменным купоном
Приказом по Банку России от 13.06.95г. № 02-124 утвержден “Временный порядок бухгалтерского учета по операциям коммерческих банков с облигациями федеральных займов”. В соответствии с п.1.2 этого приказа при ведении бухгалтерского учета операций с ОФЗ применяются правила по их переоценке, установленные для бухгалтерского учета ГКО. Переоценке подлежит только основная сумма долга по ОФЗ без учета накопленного купонного дохода (НКД). Следовательно, для предприятий инвесторов переоценка ОФЗ будет производится на дату покупки или продажи без учета НКД. Переоценке подлежат ОФЗ всех выпусков, находящихся на балансе.
Для бухгалтерского учета ОФЗ используется счет 06 “Долгосрочные финансовые вложения субсчет “Облигации федерального займа”.
Аналитический учет ОФЗ ведется в разрезе каждого отдельного выпуска в хронологическом порядке.На предприятиях можно рекомендовать открытие для каждого выпуска ОФЗ “Журнала лицевого учета по операциям с ОФЗ” аналогично журналам банков.Необходимо фиксировать дату открытия журнала, государственный регистрационный номер данного выпуска ОФЗ, дату погашения, дату выплаты купоном, известные ставки для каждого купона и размер купонной выплаты на одну облигацию данного выпуска. Следует ввести колонки “Уплаченный НКД” и “Полученный купонный доход”.
ОФЗ принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В состав фактических затрат для инвестора входят:
- покупная стоимость ОФЗ;
- оплата услуг инвестиционного консультанта;
- вознаграждения брокеру.
Если в стоимость сделки входит часть НКД, то его сумма выделяется на отдельный счет.
С учетом того, что в настоящее время отсутствуют рекомендации по бухгалтерскому учету ОФЗ, закрепленные нормативными актами, на практике используют схемы проводок, приведенные ниже.
В соответствии с разъяснениями данными в письме МФ РФ и ГНС РФ от 13.06.95г. №53 предусмотрено,что при обращении ОФЗ с переменным купонным доходом образуется накопленный купонный доход (в виде процента к номинальной стоимости облигации), рассчитываемый пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска облигации или даты выплаты предшествующего купонного дохода (купонный период), и включаемый в цену сделки.
При продаже облигаций не подлежит налогообложению на прибыль часть суммы накопленного купонного дохода, рассчитываемая как разница между накопленным купонным доходом, полученным от покупателя облигаций либо при погашении купона, и накопленным купонным доходом, уплаченным при приобретении облигаций у предыдущего владельца, в течение купонного периода по каждому купону.
Накопленный купонный доход, уплаченный при приобретении облигаций предыдущему владельцу, уменьшает налогоооблагаемую базу налога на прибыль только после реализации облигаций или погашения купона.
Прибыль в виде положительной разницы между ценой продажи и ценой покупки облигаций (без учета сумм накопленного купонного дохода) подлежит налогообложению в общем порядке.
Доходность ОФЗ рассчитывается по следующей формуле:
D = { (N+C) : (P+A) - 1 }х( 365:t )х100% где
D - доходность;
N - номинал облигации в рублях;
C - величина купона в рублях;
P - рыночная цена облигации в рублях;
A - накопленный с начала купонного периода доход в рублях;
t - срок до окончания текущего купонного периода в днях.
(Письмо ЦБ РФ от 05.09.95г. № 28-7-3/А-693)
Накопленный купонный доход рассчитывается по формуле:
A = (C:T) х (T - t) где
A - величина накопленного купонного дохода;
C - величина купона в рублях;
T - купонный период;
t - срок до окончания текущего купонного периода в днях (срок до выплаты купона).
Пример1
Предприятие приобрело 15 ОФЗ по цене 735 000руб.( без учета НКД ) выпуска I (условное наименование) за одну облигацию. НКД составил 20 000руб. по одной облигации. Комиссионное вознаграждение составило 150 000руб. Через “n” количество дней приобретаются 10 ОФЗ II выпуска; рыночная цена I выпуска на эту дату составляет 780 000руб. без учета НКД.
В учете должны быть сделаны следующие записи:
1. Дебет сч.06 Принятие на учет ОФЗ по фактическим затратам без учета НКД
Кредит сч.76 (735 000руб.х15+150 000руб.)= 11 175 000руб.
2. Дебет сч.31 Отражается уплаченный НКД
Кредит сч.76 20 000руб.х15=300 000руб.
3. Дебет сч.76 Перечисление средств дилеру на покупку ОФЗ
Кредит сч.51 (11 175 000руб.+300 000руб.)=11 475 000руб.
4. Дебет сч.06 На сумму положительной разницы по переоценке ОФЗ
Кредит сч.80 (780 000руб.х15-11 175 000руб.)=525 000руб.
Проблема несоответствия бухгалтерского учета и налогового учета достаточно ярко проявляется в операциях с ОФЗ, что отражается в следующих мнениях:
- профессор Хабарова Л.П. “Операции с государственными ценными бумагами (ГКО, КО, ОФЗ, ОВВЗ)” на стр. 16 полагает, что в данном отчетном периоде эта сумма в полном объеме включается в налогооблагаемую базу по прибыли.
- начальник отдела инвестиций валютного законодательства городского отделения МКПЦН Тылькевич М.В. “Налогообложение операций с ценными бумагами” на стр.14 эту мысль подает в следующем виде: “положительне и отрицательные курсовые разницы, аккумулируемые на счете 80 “Прибыли и убытки” в отличие от подобных курсовых разниц по ГКО, влияют на налогооблагаемую прибыль компании”.
Правила бухгалтерского учета ОФЗ определены в приказе Банка России № 02-124 от 13.06.95г.,откуда следует, должны переоцениваться в том же порядке, что и ГКО. Предприятим по переоценке ОФЗ следует руководствоваться приказом по Банку России от 06.05.93г. № 02-78 (п. 4.4) а именно “переоценка Облигаций банками, не являющимися дилерами, осуществляется только в день проведения ими операций по покупке или продаже Облигаций - по “рыночной цене” этого дня. В этот день производится переоценка Облигаций всех выпусков, находящихся в портфеле банка, даже если банк производил операции только некоторыми выпусками”. Следовательно, предприятие приравнивается к банкам - недилерам.
Положительная сумма переоценки является доходом инвестора, отрицательная сумма переоценки - расходом инвестора. Таким образом, в балансе эти бумаги учтены, как правило, по рыночной стоимости, а не по цене приобретения.
В то же время согласно письму ГНС РФ и МФ РФ № 53 от 13.06.95 г. для расчета налогооблагаемой базы необходимо использовать цену приобретения и цену продажи за вычетом уплаченного и полученного купонного дохода.
Это несоответствие порождает серьезные трудности. Для правильного расчета налогооблагаемой базы необходимо учитывать каждую партию ОФЗ по той цене, по которой она была приобретена, и при продаже определять финансовый результат в зависимости от нее.
Использовать для расчета налогооблагаемой базы сумму переоценки не удается. Более того, это невыгодно.
В Вестнике Ассоциации российских банков № 34 за 1996 г. были опубликованы выдержки из письма ГНС РФ № 05-02-12/983 от 12.08.96 г., адресованного банку “Менатеп”.
В этом письме отмечается, что сумма положительной переоценки ОФЗ увеличивает облагаемую базу налога на прибыль банка. Сумма отрицательной переоценки не уменьшает налогооблагаемую базу.
Но как совместить требования этого письма с требованиями вышеупоминавшегося письма № 53? В письме № 53 про переоценку ОФЗ ничего не сказано, из чего следует, что для налогового учета она просто не существует. Но на практике существует опасность, что налоговыми органами будет сделана попытка применить требования этих всех документов одновременно в том числе и для предприятий.
Руководствуясь письмом ГНС РФ № 05-02-12/983 от 12.08.96 г, адресованного банку “Менатеп”, считаем, в данном рассмотрении, что вышеуказанная сумма 525 тыс. рублей при переоценке ОФЗ в полном объеме включается в налогооблагаемую базу по прибыли.
Пример 2.
Предприятие продает 10 облигаций I выпуска по цене продажи 860 000руб. за одну облигацию ( с учетом НКД ). НКД составил 40 000руб. по одной облигации. Дополнительные расходы по реализации составили 300 000руб.