Плательщики налога. В отличие от предыдущих законодательных актов в Законе появляется понятие "регистрация лиц в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость". Иными словами, если предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость, то оно должно зарегистрироваться в налоговом органе как плательщик НДС.
После регистрации лицам — плательщикам НДС выдается "Свидетельство о регистрации" с присвоением индивидуального номера плательщика НДС. Свидетельство о регистрации действует до даты его аннулирования, которое происходит в случаях если:
• вновь созданный субъект предпринимательской деятельности по итогам деятельности снимается с учета как плательщик НДС;
• зарегистрированное в качестве плательщика налога лицо прекращает деятельность согласно решению о ликвидации такого плательщика налога.
Согласно статьи 2 Закона [1] которой плательщиком налога является:
• лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышал 600 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан. На момент вступления в силу Закона не облагаемый налогом минимум доходов граждан составлял 17 гривен, следовательно, объем, на основании которого определяется принадлежность к плательщикам НДС, составляет 10200 гривен;
• лицо, ввозящее товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (услуги) для их использования или приобретения на таможенной территории Украины. ,Имеется в виду "импортный" НДС, уплачиваемый при ввозе (растамаживании) в Украину товаров. Этот "вид" НДС начал свое существование в 1994 году. Рождению "импортного" НДС мы обязаны статье 28 Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 1994 год". Из года в год действие положений статьи 28 продлевалось. И только с вводом в действие "нового" Закона о налоге на добавленную стоимость этот "вид" налога занял свое законное место в законодательном акте, "перекочевав" из бюджетного Закона. Что касается работ или услуг, выполненных или предоставленных нерезидентом Украины, то стоимость таковых также включается в объект налогообложения;
• лицо, осуществляющее деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объемов продаж. Это не касается физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора. Объектами налогообложения являются операции, связанные:
• с продажей товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины. Под продажей товаров следует понимать любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению товаров. К продаже не относятся операции по передаче товаров на условиях комиссии (консигнации), поручения, хранения, аренды, других гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу.
Под продажей услуг (работ) следует понимать любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг, работ, права на пользование или распоряжение товарами или нематериальными активами, а также по предоставлению любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению работ (услуг). В частности, к продаже услуг (работ) можно отнести предоставление права на пользование или распоряжение товарами в рамках договоров аренды (лизинга), продажу, лицензирование или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной собственности;
• с ввозом на территорию Украины товаров, получением работ (услуг), предоставляемых нерезидентами для их использования на таможенной территории Украины; .
• с вывозом товаров за пределы таможенной территории Украины и предоставлением услуг, выполнением работ для их использования за пределами таможенной территории Украины.
Положениями Закона разграничены операции, по которым налог на добавленную стоимость не взимается. Так, существуют операции, которые не являются объектом налогообложения, и операции, освобожденные от налогообложения. На первый взгляд, разницы между такими операциями в части налогообложения нет — ни по одним, ни по другим НДС не исчисляется. Однако операции, оговоренные статьей 5 Закона (освобождение от налогообложения), по своей сути "подходят" под определение объекта налогообложения, но по ним применяется льгота. Например, статья 5 Закона оговаривает операции по продаже и доставке периодических изданий, по продаже детского питания через специализированные молочные кухни. Операции, приведенные в статье 3 Закона (не являющиеся объектом налогообложения), по своей природе не могут быть объектом исчисления налога на добавленную стоимость. Например, предоставление услуг по страхованию и перестрахованию (п.п. 3.2.3)
Ставки налога. Согласно Закону существуют две ставки налога на добавленную стоимость: 20% базы налогообложения и 0%.
Налог по нулевой ставке исчисляется в отношении операций по:
• продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территорий Украины;
• продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины;
• продаже товаров предприятиями розничной торговли, расположенными на территории Украины, в зонах таможенного контроля (беспошлинных магазинах);
• предоставлению транспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов за пределами таможенной границы Украины;
• продаже угля и продуктов его обогащения, угольных и торфяных брикетов, электроэнергии и др.
База налогообложения операций по продаже товаров (работ, услуг) определяется исходя из договорной стоимости, которая включает в себя определенную по свободным или регулируемым ценам стоимость, акцизный сбор (для подакцизных товаров), ввозную таможенную пошлину, прочие налоги и сборы, за исключением налога на добавленную стоимость, включенного в стоимость таких товаров.
Для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, базой для исчисления налога на добавленную стоимость является договорная стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации, с учетом расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных сборов и пошлин, акцизного сбора (для подакцизных товаров). Определенная таким образом стоимость пересчитывается в украинские гривны по валютному курсу Национального банка Украины, действовавшему на момент растамаживания.
Для работ (услуг), выполняемых или предоставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная стоимость с учетом акцизного сбора, а также иных налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену продажи работ (услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения.
В случае продажи на таможенной территории Украины готовой продукции, изготовленной на территории Украины из давальческого сырья нерезидента, базой налогообложения является договорная стоимость. При этом налог уплачивается в бюджет в порядке, предусмотренном для налогообложения импортируемых товаров. Ответственность за уплату налога несет отечественный переработчик.
Если продажа товаров (работ, услуг) осуществляется без оплаты или с частичной оплатой их стоимости денежными средствами в рамках бартерных операций, натуральных выплат в счет оплаты труда, передачи товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которые не относятся на валовые расходы и не подлежат амортизации, а также связанному с продавцом лицу, то база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Под обычной ценой в данном Законе понимается цена продажи товаров (работ, услуг) продавцом за денежные средства, которая может быть получена при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности. Плательщик налога по требованию проверяющих налоговых служб обязан предоставить обоснование уровня таких цен.
Однако в законе отсутствует алгоритм расчета "обычной" цены. Поэтому в практике применяют разные подходы к ее определению. В одних случаях это закупочная цепа для покупных ТМЦ, в других — средняя реализационная (продажная) стоимость конкретного наименования товара, которая складывается на рынке в соответствии со спросом и предложением (согласно прайс-листов или экспертных заключений специализированных организаций). Например, предприятие продало автомобиль, бывший и употреблении, своему учредителю (связанное лицо). Документальное обоснование цены такого автомобиля может дать автомобильный эксперт (экспертное бюро). При этом им должны быть учтены марка и модификация автомобиля, год выпуска, комплектация, физический и моральный износ, техническое состояние и другие факторы, влияющие на цену.
На наш взгляд, нельзя согласиться с мнением отдельных авторов, которые признают за обычные условия хозяйственной деятельности только условия при денежной форме расчетов, а бартерные исключают из "обычных" условий. Ведь на сегодняшний день для большинства наших предприятий именно бартер является обычной, а порой и единственной формой расчета. Это имеет значение в случае продажи товаров по ценам ниже себестоимости.