Розрахувавши питому вагу окремої групи доходів в загальному обсязі (див. Робочий документ 1), встановлено:
1) дохід від реалізації готової продукції (233420, 00 грн.) – суттєвий;
дохід від реалізації товарів (210000, 00 грн.) – суттєвий;
3) дохід від операційної курсової різниці (150, 00 грн.) – несуттєвий.
Таким чином, необхідно зосередити увагу на доході від реалізації (рахунок 70) шляхом збільшення обсягу вибірки, або обсягу аудиторських процедур, або збільшення терміну перевірки суттєвих доходів. У свою чергу можливе ігнорування подальшої перевірки доходу від операційної курсової різниці, який визнано як несуттєвий. Проте у МСА 320 рекомендують розглянути можливість викривлень порівняно невеликих сум, які в сукупності можуть суттєво вплинути на фінансові звіти. Наприклад, помилки в процедурі, проведеній наприкінці місяця, може свідчити про потенційне суттєве викривлення, яке виникне, якщо така помилка повторюватиметься кожного місяця. Стосовно досліджуваного підприємства це відображення курсової різниці по заборгованості іноземним постачальникам на кінець звітного періоду.
Третім етапом перевірки доходів підприємства згідно розробленого алгоритму є перевірка доходів щодо відповідності оцінки, умов визнання та класифікації цих доходів вимогам законодавства та П(с)БО 15.
У результаті перевірки встановлено:
1) визнання доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів) на підприємстві здійснено без порушення вимог п. 8 П(с)БО 15;
2) оцінка доходів здійснена без порушення вимог п. п. 21 – 24 П(с)БО 15;
3) класифікація доходів підприємства здійснена без порушення вимог П(с)БО 3 та п. 7 П(с)БО 15;
4) доходи підприємства визнано за двома групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та інші операційні доходи.
Після визначення груп доходів на підприємстві здійснюється деталізована перевірка кожної окремої групи згідно з розробленою програмою.
Перша група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації готової продукції, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».
Згідно розробленої програми аудиту за рахунком 701 «Дохід від реалізації готової продукції перший пункт – це перевірка наявності та правильності оформлення договорів та замовлень на продаж готової продукції. Для цього здійснена перевірка замовлень на продаж за книгою реєстрації й укладення договорів по реалізації продукції за усіма покупцями та замовниками. Результати перевірки наявності договорів занесені у розроблений робочий документ (див. Робочий документ 4).
Встановлено:
1) господарські операції з продажу готової продукції по замовленням № 1, 2, 3 оформлені відповідними договорами;
2) договори укладені відповідно до вимог цивільного законодавства;
3) факт реалізації готової продукції без укладення договору з ТОВ «Талісман»: на суму 42120, 00 грн. з НДС, у кількості 27 шт. металопластикових вікон. Відміток про замовлення у книзі реєстрації також не виявлено. Відпуск готової продукції здійснено згідно накладної від 02. 12. 2009 р. Згідно журналу господарських операцій оплату за відвантажену продукцію отримана в повному обсязі на розрахунковий рахунок ТОВ «Альянс». Банківської виписки від 02. 12. 2009 р. не виявлено.
Другий пункт перевірки доходів за рахунком 701 згідно програми є перевірка дотримання калькуляційних цін шляхом порівняння ціни реалізованої продукції з прейскурантною ціною. Під час аудиту не виявлено затверджених прейскурантів. Даний етап здійснити не можливо.
Наступний пункт аудиту доходів від реалізації готової продукції - перевірка відповідності даних первинних документів договорам і обліковим регістрам
Перевірено:
1) відповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж та відповідним договорам (Робочій документ №5);
2) випадки відсутності документів із відвантаження;
3) відповідність кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку даним документів на відвантаження продукції.
Встановлено:
1) невідповідність документів на відвантаження продукції затвердженим замовленням на продаж №3; відхилення складає 17 шт. Замовлення №3 виконано частково, заборгованість перед покупцями та замовниками складає 22 100, 00 грн.;
2) неправильне документальне оформлення накладної №5 від 6 грудня 2008 року.
3) неправильність арифметичних підрахунків у накладній №1 складського обліку за період з 1 грудня 2008 року до 31 грудня 2008 року;
4) відповідність підсумкової кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку й документів на відвантаження продукції.
У ході аудиту повноти і своєчасності розрахунків за реалізовану продукцію перевірено:
1) повноту касових надходжень та наявності всіх прибуткових касових ордерів;
2) своєчасність і повноту погашення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.
У ході перевірки виявлено:
1) наявність усіх прибуткових касових ордерів по оприбуткування виручки від реалізації продукції власного виробництва;
2) виручка оприбуткована до каси в повному обсязі;
3) відсутність виписок банку по оприбуткуванню виручки від реалізації продукції на поточному рахунку підприємства.
Відсутність виписок банку не дає підстав вважати, що дебіторська заборгованість покупців та замовників погашена. Розрахунок сумнівної сум виручки від реалізації продукції представлено в робочому документі 6.
Під час аудиту операцій відвантаження продукції пов’язаним сторонам не виявлено.
На етапі аудиту правильності бухгалтерського обліку доходів перевірена своєчасність відображення операції в обліку, правильність кореспонденції рахунків та сум, також здійснена звірка даних за шаховою відомістю, оборотно-сальдовою відомістю та формою 2 «Звіт про фінансові результати» (Робочий документ 7).
У ході перевірки не виявлено порушень вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства Фінансів України від 30 листопада 1999р. №291.
З робочого документу по зіставленню даних регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності видно, що виявлено відхилення за рядком 060 «Інші операційні доходи» на суму 50 грн. Це є результатом заокруглення сум. Також у ході перевірки правильності заповнення форми 5 «Примітки до річної фінансової звітності» були виявлені порушення вимог п. 15 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» в заповненні таблиці VII «Доходи і витрати». А саме відсутність суми по рядку 450 «Операційна курсова різниця» в розмірі 200 грн.
Наступним пунктом аудиту доходів від реалізації готової продукції – перевірка повноти обліку відвантаження за бартерними операціями та способом розрахунків. У ході перевірки не виявлено порушень по обліку бартерних операцій. Але через відсутність затверджених прейскурантів, не можлива перевірка факту завищення або заниження договірної ціни в порівнянні з звичайною ціною.
Останнім пунктом у програмі аудиту доходу від реалізації готової продукції – це перевірка повноти відображення доходів за звітний період. Шляхом звірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та фінансовою звітності не виявлено доходів, які не знайшли своє відображення у бухгалтерському обліку.
Друга група доходів, яка підлягала аудиторській перевірці, - це доходи від реалізації товарів, синтетичний облік за якими здійснюється на рахунку 702 «Дохід від реалізації товарів». Деталізована перевірка цієї групи доходів здійснена згідно затвердженої програми аудиту.
У ході перевірки встановлено:
1) реалізація фурнітури стороннім споживачам ТОВ «Стройкомплект»: 1000 комплектів поворотної фурнітури на суму 70000, 00 грн., в тому числі НДС 11666, 67 грн.; 1000 комплектів поворотно-відкидної фурнітури на суму 140000 грн., в тому числі 23333, 33 грн.;
2) оплата за реалізовану фурнітуру згідно умовам договору отримана 30 листопада 2008 року (120000, 00 грн.) та 30 грудня 2008 року (50000, 00 грн.);
3) порушення умови визнання доходу (п. 8 П(с)БО 15 «Дохід») на суму різниці отриманої оплати та реалізованого товару – 40000, 00 грн.
Згідно алгоритму 3 етап аудиту доходів – перевірка інших операційних доходів. Як зазначалося раніше, на підприємстві визнано дохід від операційної курсової різниці, які обліковується за рахунком 714.
Під час аудиту визначено джерела виникнення курсових різниць, здійснено розрахунок курсових різниць під час розрахунків з іноземними постачальниками та на кінець звітного періоду за курсом НБУ. У ході аудиту виявлено:
1) курсова різниця по валюті, перерахованій передоплатою іноземному постачальнику LTD «Building», у сумі 100, 00 грн.;
2) курсова різниця за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду у сумі 50, 00 грн.
При перевірці обліку доходів від курсових різниць та операцій за валютою порушень вимог П(с)БО 15 «Дохід» та П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» не виявлено.
2.2 Узагальнення перевірки та формування робочих документів аудитора
У МСА 230 «Документація» вказується, що «Аудитор повинен документально оформити інформацію, яка є важливою з огляду формування аудиторських доказів на підтримку аудиторської думки, а також доказів того, що аудиторська перевірка виконувалася у відповідності з МСА» [5].
Робочі документи- матеріали, складені аудитором чи для нього, або такі, що отримані та зберігаються аудитором у зв'язку з виконанням аудиторської перевірки [5]. Таким чином, робочі документи – аудиторський файл аудитора, який складається за результатами перевірки – є первинним документом, без якого неможливе складання та надання достовірного аудиторського звіту та висновку щодо встановлення аудиторської думки відносно фінансової звітності, яка перевірялась [18].