В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки (проводки, связанные с возникновением и погашением других обязательств, в учебных целях опущены):
Дебет 10 Кредит 60 - 100 тыс. руб.;
Дебет 26 Кредит 10 - 100 тыс. руб.; Дебет 86 Кредит 26 - 50 тыс. руб.; Дебет 80 Кредит 26 - 50 тыс. руб.
Таким образом, сальдо по счету 60 будет равно нулю, а по счету 80 составит 150 тыс. руб.
После погашения обязательств составляется новый ликвидационный баланс, по данным которого определяется стоимость оставшегося имущества. Разумеется, целесообразно составлять такой баланс в случае, если стоимость имущества превышает сумму обязательств на момент начала процедуры ликвидации.
Так как к этому моменту все обязательства должны быть погашены, в пассиве баланса могут иметься остатки только по двум счетам - 86 и 80. Если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, определяет ее финансовые результаты и обособленно учитывает полученную прибыль, то при составлении такого баланса могут иметь место остатки и по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Как следует из вышеприведенной схемы оформления бухгалтерских проводок, к этому моменту не должны числиться суммы на счетах учета затрат 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы": они должны быть списаны в процессе погашения обязательств как суммы, которые образовались при формировании кредиторской задолженности.
В разд.1 уже указывалось на то, что суммы оставшегося имущества могут быть использованы на цели, для которых была создана данная некоммерческая организация, либо обращены в доход бюджета. Исключение сделано только для некоммерческих партнерств, где оставшиеся активы могут быть распределены между участниками. Кроме того, нельзя исключать возможность истребования инвестором ранее перечисленных сумм в случае, если некоммерческая организация ликвидируется до осуществления профинансированных мероприятий. Таким образом, на данном этапе могут быть оформлены следующие проводки:
Дебет 86 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит 51 (или иных счетов учета имущества, если объектом передачи являются неденежные активы) - на сумму денежных средств (стоимости имущества), переданных на осуществление уставных целей некоммерческой организации;
Дебет 80 Кредит 76 и Дебет 76 Кредит учета активов (51, 50, 10, 01 и т.д.) - на сумму стоимости имущества в части, соответствующей размеру уставного фонда, передаваемой на осуществление уставных целей некоммерческой организации.
Обращение имущества и денежных средств в доход бюджета оформляется аналогичными проводками с применением счета 76. Использование счета 68 в данном случае неправомерно, так как этот счет предназначен для учета задолженности перед бюджетом по налоговым и иным аналогичным платежам;
Дебет 86 Кредит 51 (счетов учета имущества) - на сумму целевого финансирования, возвращенного инвестору.
Пример. После завершения расчетов по обязательствам остаток средств на расчетном счете некоммерческой организации составил 100 тыс. руб., в кассе - 10 тыс. руб. В пассиве баланса на счете 86 числится остаток средств целевого финансирования в сумме 75 тыс. руб., размер уставного фонда (счет 80) - 35 тыс. руб. Средства в сумме 40 тыс. руб. должны быть возвращены инвестору, так как работы, под выполнение которых было перечислено финансирование, фактически не начаты. Использование остатка средств для уставных целей не представляется возможным.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 50 - 10 тыс. руб. - на сумму наличных денег, сданных на расчетный счет. Эта операция не обязательна, но целесообразна, так как окончательные расчеты наличными деньгами (в том числе и с бюджетом) вряд ли можно назвать удобными;
Дебет 86 Кредит 51 - 40 тыс. руб. - на сумму неиспользованных средств сумм целевого финансирования, возвращенных инвестору. В принципе, можно оформить и две проводки с использованием счета 76. Однако в данном случае необходимость такой схемы нельзя назвать оправданной;
Дебет 86 Кредит 76 - 35 тыс. руб. - на сумму средств целевого финансирования, подлежащих обращению в доход бюджета;
Дебет 80 Кредит 76 - 35 тыс. руб. - на сумму средств в части, соответствующей размеру уставного фонда, обращаемых в доход бюджета. В данном случае использование счета 76 также не представляется обязательным. Целесообразность использования этого счета может быть обусловлена тем, что предварительно все суммы, подлежащие зачислению в бюджет,
аккумулируются на одном счете и переводятся одним платежом;
Дебет 76 Кредит 51 - 70 тыс. руб. - на сумму средств, перечисленных в бюджет.
В некоммерческих партнерствах остаток имущества может быть распределен между участниками.
При этом в ликвидационном балансе не должно быть остатков по разд.V "Долгосрочные пассивы", а в разд.VI "Краткосрочные пассивы" могут иметься остатки по строкам 630 - 640 - "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", "Доходы будущих периодов", "Фонды потребления" и "Резервы предстоящих расходов и платежей". В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут иметься только по счетам 50 и 51. Если числятся остатки по счету 52, то валюта должна быть конвертирована и переведена на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой.
Распределение имущества ликвидируемой организации между ее участниками осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма по строке 699 пассива баланса (валюта баланса) за минусом остатка по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" должна быть распределена между всеми участниками пропорционально номиналу их вкладов в уставный фонд. После этого в пассиве баланса вся сумма отражается на счете 75. Эта сумма соответствует стоимости активов общества, подлежащих распределению. После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с акционерами баланс должен стать нулевым.
В этом случае целесообразно использовать следующую схему бухгалтерских проводок:
Дебет 80 (82, 83, 84, 98, 99) Кредит 75 - на сумму стоимости имущества, причитающегося участнику;
Дебет 75 Кредит счетов учета денежных средств - на выплаченную сумму.
В первой проводке может использоваться только один счет - 80, если остатки по другим счетам учета собственных средств предварительно были перенесены на него.
Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемой некоммерческой организации.
3.2. Учет средств целевого финансирования
3.2.1. Учет целевого финансирования организациями, не осуществляющими предпринимательской деятельности
Для учета средств, поступивших для финансирования программ и отдельных мероприятий, осуществляемых некоммерческими организациями, Планом счетов предусмотрен счет 86 "Целевое финансирование". Причем на этом счете учитываются все поступления в некоммерческую организацию, кроме взносов учредителей. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления организацией основной деятельности и особенностей документооборота. При этом субсчета одного уровня предназначены для детализации поступивших сумм по источникам поступления, а другого уровня - для отражения операций по списанию сумм целевого финансирования в соответствии с выполняемыми программами и мероприятиями. Что касается сумм доходов, полученных от предпринимательской деятельности, то в соответствии с действующим законодательством они должны направляться на финансирование уставной деятельности некоммерческих организаций, и, следовательно, правомерным является их зачисление также на счет 86. Так как при осуществлении предпринимательской деятельности используется схема бухгалтерских проводок, применяемая в коммерческих организациях, то наиболее правильным будет включение в состав доходов, предназначенных для использования в основной деятельности (с отнесением их на счет 86), только сумм полученной прибыли. Поэтому для учета доходов от предпринимательской деятельности необходимо также открыть соответствующие субсчета.
В соответствии с классификацией доходов, приведенной в предыдущих разделах книги, можно рекомендовать открытие к счету 86 следующих субсчетов:
86-1 "Вступительные членские взносы";
86-2 "Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц";
86-3 "Целевые поступления от юридических и физических лиц";
86-4 "Ассигнования из бюджета";
86-4 "Доходы от внереализационных операций";
86-5 "Средства от собственной предпринимательской деятельности".
Субсчета третьего порядка открываются в данном случае к субсчетам второго порядка и предназначаются для формирования информации об использовании источников финансирования отдельных программ.
Учет поступления средств целевого финансирования целесообразно вести в порядке, установленном для коммерческих организаций, то есть по поступлении достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены организацией. В этом случае дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитуется счет 86 "Целевое финансирование". После фактического получения денежных средств или иного имущества дебетуются счета учета активов и кредитуется счет 76.