Существенную особенность имеет предмет выездных налоговых проверок таких специфических налогоплательщиков, как банки. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах возлагает на указанные субъекты не только обычные налоговые обязанности, но также и обязанности, связанные с участием в осуществлении налоговых обязанностей других (обычных) налогоплательщиков (ст. 60 НК РФ). Однако НК РФ не предусмотрено какой-либо специальной формы налогового контроля, в рамках которой налоговые органы могли бы осуществлять проверку соблюдения банками их особых "банковских" обязанностей. В связи с этим основной формой проверки, в рамках которой можно было бы проверить исполнение обязанностей, предусмотренных ст. 60 НК РФ, являются выездные налоговые проверки.
Так, банк посчитал незаконным привлечение его к ответственности по ст. 135 НК РФ за несвоевременное исполнение инкассового поручения по итогам выездной налоговой проверки. Как указал суд, правомерность проведенной у банка проверки обосновывается ст.ст. 31, 82, диспозицией ст.ст. 133, 135, 101-1 НК РФ. Запрета на проведение проверок банков налоговое законодательство не содержит, как не содержит и специальных сроков вынесения налоговым органом решения после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (Постановление ФАС ПО от 08.01.2002 N А65-9592/2001-СА1-7К).
Следовательно, в решении о назначении выездной налоговой проверки банка может быть указан не только перечень налогов, но перечень сугубо "банковских" вопросов, обязанности по которым предусмотрены для банков НК РФ.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что предметом самостоятельной выездной налоговой проверки обособленных подразделений могут быть только региональные и местные налоги (п. 7 ст. 89 НК РФ). Иными словами, самостоятельная проверка филиалов и представительств организации может проводиться только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
В решении налогового органа должны быть указаны периоды, за которые проводится проверка. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (подробнее вопрос о применении данного ограничения будет рассмотрен в параграфе 4.2.3 настоящей работы).
Проверяемый период не обязательно должен быть одним и тем же по всем налогам. По разным налогам могут проверяться разные периоды, но при условии, что все эти периоды определены с учетом ограничения, установленного п. 4 ст. 89 НК РФ. Например, если проверка назначена в 2006 году, то ею может быть охвачено исполнение налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате НДС за 2005 год, а по ЕСН проверяемым периодом может быть 2003-2005 гг.
На практике иногда имеют место случаи, когда в решении о проведении проверки ошибочно указывается период, право на проверку которого в силу п. 4 ст. 89 НК РФ налоговый орган уже утратил. Например, в 2002 году была назначена выездная проверка деятельности предприятия, начиная с третьего квартала 1997 г. Однако фактически был проверен период с 1998 г., что и нашло отражение в акте проверки. Как указал суд, ошибка в указании периода проверки не препятствовала налогоплательщику подать возражения на акт выездной налоговой проверки по существу установленных налоговой инспекцией нарушений. В связи с этим организации отказано в признании решения о привлечении к налоговой ответственности недействительным (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 N А21-293/02-С1).
Кроме того, встречаются ситуации, когда в ходе осуществления проверки налоговым органом принимается решение об изменении проверяемого периода. Так, по одному из дел после назначения выездной налоговой проверки налоговым органом был увеличен проверяемый период (вместо девяти месяцев 2001 года в проверяемый период был включен 2001 год полностью). Как указал суд, ни ст. 89 НК РФ, ни Приказ МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 не содержат запрета на внесение изменений в решение руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки, в том числе и на изменение периода проведения выездной налоговой проверки (Постановление ФАС МО от 30.03.2004 N КА-А40/2138-04).
Помимо изложенного, решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать указание на должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки. Иными словами, проводить выездную проверку вправе только те сотрудники налогового органа, которые специально для этого выделены руководством налоговой инспекции [14, с.96].
Следует учитывать, что в ходе проверки может возникнуть необходимость изменений в персональном составе проверяющих. Особенно часто это имеет место при проверках крупных предприятий, которые могут быть довольно продолжительными. Кроме того, по ходу проведения проверки может возникнуть необходимость увеличения количества проверяющих. В этом случае руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, выносится решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки.
Также хотелось бы пояснить относительно формы правового акта, которым назначается выездная налоговая проверка. Если назначается обычная, т.е. первоначальная проверка, то налоговым органом принимается решение о проведении выездной налоговой проверки. Повторная выездная проверка, проводимая тем же налоговым органом, что и первоначальная, осуществляется на основании решения этого же налогового органа.
Как предусмотрено п. 1 ст. 89 НК РФ, выездная налоговая проверка может проводиться как на территории (в помещении) налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим в целях воспрепятствия необоснованному переводу проверки в помещение налогового органа (если для проверяемого лица такой перевод нежелателен) на решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки может быть сделана в произвольной форме отметка о том, что помещение для проверяющих может быть предоставлено.
Следует учитывать, что назначение выездной налоговой проверки является первой стадией проверки. Однако нарушения, допущенные налоговым органом на этой стадии, в определенных случаях могут повлечь за собой незаконность всех последующих контрольных действий, проводимых в рамках данной выездной проверки. Вопрос о правовых последствиях решается в зависимости от того, насколько существенными были допущенные налоговым органом нарушения [15, с.3].
2.4. Ограничения при проведении выездной налоговой проверки
Законодательство о налогах и сборах не указывает на то, как часто налоговым органам следует проводить выездные налоговые проверки в отношении тех или иных налогоплательщиков. Как отмечалось выше, данный вопрос решается налоговым органом на основе разработанных методик отбора при планировании контрольной деятельности.
В то же время с 1 января 2007 г. в ст. 89 НК РФ установлено ограничение по количеству проводимых выездных проверок в течение календарного года. Прежняя редакция названной статьи устанавливала только, что налоговый орган не вправе проводить в течение календарного года две выездные проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период (т.е. общий запрет на проведение повторных проверок).
Согласно обновленной редакции п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы, во-первых, вообще не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, т.е. сохраняется запрет на проведение повторных выездных проверок (исключение составляет лишь повторная выездная проверка, которая назначается в особом порядке, установленном п. 10 ст. 89 НК РФ).
Во-вторых, налоговые органы не вправе в отношении одного налогоплательщика проводить более двух выездных проверок в год. Однако из данного правила предусмотрено одно исключение. Руководитель ФНС РФ может принять решение о необходимости проведения дополнительной (третьей в течение одного года) выездной проверки налогоплательщика. При этом законодатель не указывает, что понимается под необходимостью проведения дополнительной выездной проверки. Поэтому полагаем, что определение этой необходимости целиком отдано на откуп налоговым органам.
В отношении одного филиала или представительства налогоплательщика также не может проводиться более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
Однако при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
В соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев.