Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П, регламентируя продолжительность проведения выездных налоговых проверок, законодатель исходил из принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Соблюдение указанных им в ст. 89 НК РФ предельных сроков проведения выездных налоговых проверок обязательно для налоговых органов, наделенных правом проводить такие проверки и определять их продолжительность в установленных данной нормой рамках. Таким образом, установление четких сроков проведения выездных проверок обусловлено принципами налогового контроля.
Вообще-то и до 1 января 2007 г. законодателем было установлено правило о том, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Однако порядок исчисления этого срока был иным. Так, согласно прежней редакции ст. 89 НК РФ в срок проверки засчитывалось время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика. Однако Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 16.07.2004 N 14-П довольно неоднозначно растолковал данное положение НК РФ: когда проверяющие на территории налогоплательщика, то выездная проверка фактически осуществляется, а когда не на территории, то выездная проверка не осуществляется. Данная позиция привела на практике к тому, что двухмесячный срок проведения налоговой проверки фактически был ликвидирован, т.к. определить методику отсчета 2-х месяцев, исходя из дней присутствия проверяющих инспекторов на территории налогоплательщика, просто невозможно.
С 1 января 2007 г. законодатель при определении срока проведения выездной налоговой проверки отказался от принципа "фактического нахождения на территории" и установил принцип календарного исчисления этого срока.
Так, в соответствии с новой редакцией ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, причем срок этот исчисляется не с момента вручения решения проверяемому лицу (как было установлено ранее), а со дня вынесения решения о назначении выездной проверки (п.п. 6, 8 ст. 89 НК РФ).
Как верно отмечает Е.А. Тулубенский, жесткое определение сроков проведения налоговой проверки представляет собой важную процессуальную гарантию защиты прав и интересов налогоплательщиков, поскольку не ограниченное по времени вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность проверяемого создает недопустимую неопределенность его правового положения, может представлять угрозу стабильности и планированию хозяйственных операций, его кредитоспособности, отношениям с контрагентами.
Установив четкое правило о порядке исчисления срока проведения выездных проверок, благоприятное для налогоплательщиков, законодатель в то же время предусмотрел возможность продления указанного срока. Так, по общему правилу, срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.
При этом остается неясным, по каким критериям должна определяться исключительность случая, чтобы продлить проверку до шести месяцев. Пунктом 6 ст. 89 НК РФ лишь предусмотрено, что основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются ФНС РФ.
В соответствии с приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:
1) проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
2) получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
3) наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;
4) проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
четыре и более обособленных подразделений - до четырех месяцев;
менее четырех обособленных подразделений - до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;
десять и более обособленных подразделений - до шести месяцев;
5) непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
6) иные обстоятельства. При этом в данном случае необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.
Как видим, установленный ФНС РФ перечень оснований, по которым может быть продлен срок выездной налоговой проверки, является открытым, что позволяет налоговым органам продлевать указанный срок и в случаях, не предусмотренных вышеназванным приказом ФНС РФ.
Решение о продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки принимает руководитель (заместитель руководителя) управления ФНС России по субъекту РФ на основании мотивированного запроса налогового органа, непосредственно проводящего проверку.
Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ также предусмотрены случаи, когда решение о продлении срока проверки принимается руководителем (заместителем руководителя) ФНС России. Такой порядок применяется:
при продлении срока повторной выездной налоговой проверки, проводимой управлением ФНС России по субъекту РФ в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам;
при продлении срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки, проводимой ФНС России. В этом случае мотивированный запрос о продлении срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки представляется руководителю (заместителю руководителя) ФНС России руководителем проверяющей группы (бригады).
Общий срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев, поскольку законодатель не предусмотрел возможности продления данного максимального срока проверки. В связи с этим очевидно, что с 1 января 2007 года налоговые органы будут более активно использовать механизм приостановления выездных налоговых проверок, особенно при истребовании документов о налогоплательщике у его контрагентов.
С учетом предусмотренного ст. 89 НК РФ максимального срока продления и максимального срока приостановления выездная налоговая проверка не может проводиться более 15 месяцев (6 мес. при продлении + 9 мес. при приостановлении = 15 мес.).
Также следует отметить, что в прежней редакции ст. 89 НК РФ законодатель особо не акцентировал срок проведения выездной налоговой проверки обособленного подразделения организации. Следовательно, по общему правилу этот срок составлял два месяца. Однако с 1 января 2007 г. в п. 7 ст. 89 НК РФ закреплен особый срок проведения выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщика- не более одного месяца.
Как установлено п. 4 ст. 89 НК РФ, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Ранее налоговые органы вправе были провести выездную проверку только за три года, непосредственно предшествующих году проведения проверки. В силу внесенных изменений в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий тех же трех календарных лет, но предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Прежде судебная практика указывала на то, что при определении срока давности налогового контроля имеет значение именно год фактического проведения проверки, а не год, когда эта проверка была назначена. Таким образом, та практика проведения выездных налоговых проверок, которая оценивалась арбитражными судами негативно и признавалась неправомерной, теперь узаконена.
В соответствии с ныне действующей редакцией п. 4 ст. 89 НК РФ налоговые органы вправе до 31 декабря текущего года назначить выездную проверку трех лет, непосредственно предшествующих данному году, но провести проверку этого периода уже в следующем году. Так, если решение о проведении проверки принято руководителем налогового органа 31 декабря 2007 г., то ею может быть охвачен период с 2004 г., несмотря на то что реально проверка начнет проводиться только в 2008 г.
Следует также обратить внимание на п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, где разъясняется, что норма НК РФ о проверяемом периоде имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Так, например, если проверка назначается в октябре 2006 г., то ею может быть охвачено, в том числе, и девять месяцев 2006 г.
Главой 26.4 НК РФ определяются особенности осуществления налогового контроля при выполнении соглашений о разделе продукции. Так, в частности, выездной налоговой проверкой может быть охвачен любой период в течение срока действия соглашения о разделе продукции с учетом положений ст. 87 НК РФ начиная с года вступления соглашения в силу (п. 1 ст. 346.42 НК РФ) [3, с.196].