Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
Таким образом, перечень причин выбытия основных средств является открытым и может быть дополнен.
1. Порядок отражения операций по продаже основных средств
Для целей бухгалтерского учета, доход от реализации основных средств надо уменьшить на их остаточную стоимость. Определяя прибыль, организация, помимо остаточной стоимости имущества, вправе уменьшить выручку от реализации и на другие расходы, которые непосредственно связаны с реализацией.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Для целей налогового учета, доход от реализации товаров включается в доходы от реализации, участвующие в формировании налогооблагаемой прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). При реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
2. Порядок отражения операций по списанию недостачи основных средств в результате их хищения
Для целей бухгалтерского учета, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Для целей налогового учета, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (п. 2 ст. 265 НК РФ). В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
3. Порядок отражения операций по передаче основных средств безвозмездно
Стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 16. ст. 270 НК РФ).
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Передача права собственности на основные средства на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумма налога рассчитывается исходя из рыночной стоимости переданного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). Датой реализации основного средства считается день его передачи (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Восстановление сумм НДС при безвозмездной передаче основных средств не производится (ст. 170 НК РФ).
4. Порядок отражения операций по передаче основных средств по договору аренды
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды).
По результатам аудита было выражено мнение:
· документальное оформление операций по поступлению и выбытию основных средств соответствует нормативному законодательству и внутреннему документообороту, принятому в организации;
· формирование первоначальной стоимости поступивших основных средств в целом не имеет отклонений, но отмечено одно нарушение, по которому предложено провести исправление;
· существенных отклонений правильности отражения хозяйственных операций по поступлению и выбытию основных средств в бухгалтерском учете не выявлено. Но отмечено одно нарушение, которое предложено исправить.
Для ОАО «МЦОЗ» проверка данного участка актуальна, так как в 2009 году построено здание автовесовой и здание столовой на 48 посадочных мест, а также начато строительство пятой технологической линии по производству клинкера.
Выполняя процедуру проверки операций по строительству объектов основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:
· формирование первоначальной стоимости при строительстве объектов основных средств соответствует положениям нормативных актов?
· учет операций по приобретению земельных участков под строительство объектов соответствует положениям нормативных актов?
· учет операций по строительству объектов подрядным способом соответствует положениям нормативных актов?
· учет операций по строительству объектов хозяйственным способом соответствует положениям нормативных актов?
Порядок проведения аудита операций по строительству объектов основных средств включает ряд последовательных этапов.
1. Проверка договоров на строительство объектов основных средств
В зависимости от совершаемых операций при строительстве объектов основных средств могут применяться следующие виды договоров: подряда, долевого строительства, купли-продажи земельных участков, аренды земельных участков и др.
В ходе аудита была проведена проверка их наличия, правильности оформления, а также рассмотрены особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.
2. Проверка операций по приобретению земельных участков под строительство объектов
В собственность земельные участки приобретают инвесторы или иные участники договора строительного подряда, которым после завершения строительства будет принадлежать законченный объект. Ни заказчик, ни подрядчики прав на эти участки не имеют. Поэтому стоимость земельных участков должна учитываться у инвестора (иного собственника).
Если ведется долевое строительство, а заказчик и подрядчик являются дольщиками, то они могут принять к учету стоимость земельного участка в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Подобные вопросы желательно регулировать до начала строительства - на стадии заключения договора.
Операции по реализации земельных участков не облагаются НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Поэтому «входного» НДС у покупателя земли не возникает.
Стоимость приобретенных в собственность земельных участков не должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. Земельные участки должны учитываться в составе основных средств обособленно.
3. Проверка операций по строительству объектов основных средств подрядным способом
Первоначальной стоимостью построенных объектов основных средств, признается сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Построенные объекты принимаются к учету в качестве основных средств по-разному: в бухгалтерском учете - на дату государственной регистрации объектов недвижимости; в налоговом учете - на дату, указанную в расписке при подаче документов на регистрацию.
Объектом налогообложения по НДС является стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.
4. Проверка операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом
При хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» показываются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.
Стоимость выполненных работ отражают в налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок расчета стоимости готовой продукции на складе есть в п. 2 ст. 319 НК РФ.
Стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении СМР для собственного потребления хозяйственным и/или комбинированным (хозяйственным и подрядным) способами налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных собственными силами застройщика. Стоимость работ выполненных подрядчиками не должна включаться в налоговую базу по НДС.
С 1 января 2006 г. начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода (месяца или квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ).