регистрация / вход

Облік і аудит амортизаційних відрахувань

ЗМІСТ ВСТУП РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ І АУДИТУ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ 1.1 Економічна суть амортизаційних відрахувань, методи нарахування та їх характеристика

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ І АУДИТУ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ

1.1 Економічна суть амортизаційних відрахувань, методи нарахування та їх характеристика

1.2 Теоретичні аспекти ведення обліку амортизаційних відрахувань

1.3Методика здійснення аудиту амортизації необоротних активів

РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ТА АУДИТ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ В ЛОК "ЯЛИНКА" ЗА 2005-2006 РОКИ

2.1 Економічна характеристика ЛОК "Ялинка" та його облікова політика

2.2 Порядок нарахування та відображення в обліку амортизаційних відрахувань

2.3 Аудит амортизаційних відрахувань

РОЗДІЛ 3. ПРОБЛЕМИ ТА НАПРЯМКИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ПОРЯДКУ ВЕДЕННЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ

3.1 Проблеми співіснування податкового та бухгалтерського обліку амортизації

3.2 Шляхи вдосконалення порядку ведення обліку та аудиту амортизаційних відрахувань

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Входження України в світову економічну систему включає поряд з іншими необхідність розбудови бухгалтерського обліку із урахуванням вимог міжнародних стандартів обліку.

Виходячи із об’єктивної потреби трансформації обліку, за останні роки в Україні були зроблені суттєві кроки у даному плані: прийнято Закон "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", затверджено Міністерством фінансів України відповідні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку і новий План рахунків бухгалтерського обліку активів капіталу, зобов’язань і господарських операцій.

В сучасних умовах господарювання для великих підприємств досить гострою є проблема формування облікової політики. Важливу роль у цій роботі приділяється питанню ефективного використання основних засобів, а вирішення його багато в чому залежить від рівня досконалості амортизаційної системи. На жаль, амортизаційна практика, що склалася, не повністю відповідає можливостям корпоративної стратегії й може стати стримуючим чинником економічного розвитку країни.

Проблема полягає в тому, що прийнята в країні амортизаційна політика визначається державою і не передбачає участі в її формуванні всіх ланок економічної системи, що мають відношення до життєвого циклу основних засобів. У результаті цього не враховується багато чинників, які характеризують споживчі властивості й особливості функціонування засобів праці показники якості, фізичний і моральний знос, умови та режим експлуатації тощо.

З розбудовою ринкових відносин в Україні значно підвищується актуальність даної теми тому, що формування амортизаційної політики дає змогу об’єднати інтереси як окремих господарюючих суб’єктів, так і держави. При цьому зберігається єдина база нарахування вартісного й річного зносу створюється можливість вирішення багатьох обліково-аналітичних завдань, які стосуються життєвого циклу засобів праці. Запровадження перемінної оподатковуваної частини амортизації стимулює виробництво якісної висококваліфікованої продукції.

Метою даної дипломної роботи є поглиблення вивчення і закріплення теоретичних знань, практичне їх застосування при розв’язанні конкретних питань обліку та аудиту амортизаційних відрахувань.

Основними завданнями даної теми є:

1. Сформувати теоретичні засади обліку та аудиту амортизаційних відрахувань.

2. Дослідити порядок нарахування амортизації на необоротні активи.

3. Показати, порядок ведення обліку амортизаційних відрахувань на даному підприємстві.

4. Визначити проблеми співіснування податкового та бухгалтерського обліку зносу необоротних активів та вказати шляхи їх усунення.

Об’єктом дослідження дипломної роботи є амортизаційні відрахування ЛОК "Ялинка".

Для висвітлення теми і розкриття завдань, роботу поділено на вступ, три розділи, висновки і пропозиції.

У першому розділі розкривається економічна суть, методи нарахування та характеристика амортизаційних відрахувань, а також їх документальне оформлення, організація обліку та проведення аудиту.

Другий розділ присвячений дослідженню синтетичного та аналітичного обліку амортизаційних відрахувань, порядку нарахування зносу та проведення перевірки правильності їх нарахування на ЛОК "Ялинка".

В третьому розділі розглядаються проблеми співіснування бухгалтерського та податкового обліку амортизаційних відрахувань і зазначаються шляхи усунення даних недоліків.

Методологічними прийомами, які використовувалися при написанні даної дипломної роботи стали методи економічного аналізу – аналізу, порівняння, групування, графічного зображення тощо, а також методи бухгалтерського обліку:

- систематичне та хронологічне спостереження за правильністю нарахування зносу;

- групування, реєстрація та систематизація даних про амортизацію;

- узагальнення інформації про амортизаційні відрахування.

Основною інформаційною базою при написанні даної дипломної роботи стали нормативно-законодавча та наукова література, зокрема П(С)БО 7 та П(С)БО 8, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", праці, статті, наукові доробки багатьох економістів, бухгалтерів-практиків та теоретиків. Серед них великий внесок зробили В. М. Пархоменко, Ф. Ф. Бутинець, П. І. Хомин, Л. М. Городинська, Т. І. Кононенко, В. І. Караєв, А. М. Герасимович та інші.

РОЗДІЛ 1 . ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ І АУДИТУ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ

1.1 Економічна суть амортизаційних відрахувань, методи нарахування та їх характеристика

Однією з важливих та дискусійних категорій є амортизація. Вивчення сучасних наробок науки, щодо практики нарахування та використання амортизації в нашій країні засвідчили наявність суттєвих проблем, насамперед теоретичного характеру.

В Україна термін "амортизація" є універсальним, оскільки його застосовують як в обліку основних засобів, так і нематеріальних активів.

Довгострокові матеріальні активи поділяють на три види залежно від того, чи є вони об’єктом амортизації: активи, вартість яких зменшується в результаті їхнього зношення і переноситься на продукцію шляхом амортизації (будівлі, споруди тощо); активи, вартість яких зменшується в результаті їхнього виснаження (природні ресурси – корисні копалини, ліс тощо); актив, вартість якого не змінюється в результаті використання (земля). В окрему групу виділяють нематеріальні активи. Таким чином, у міжнародній практиці активи, які належать до амортизації, утворюють окрему групу – довгострокові активи. Довгострокові активи відображаються у балансі відповідно до МСФЗ за статтею "Власність, будівлі, устаткування", "Нематеріальні активи", "Корисні копалини". У деяких країнах, наприклад, у США, знос може відображатися однією статтею по всіх активах, за якими він нараховується [23, 95].

Амортизація тлумачиться як засіб розподілу (списання) вартості активу протягом строку його корисного використання. Нарахування амортизації відбувається з використанням одного з відомих методів. МСФЗ не містять вичерпного переліку методів, лише вказують на те, що амортизація є видом витрат, оскільки відображає споживання економічних вигід від використання активу. При обранні методу нарахування амортизації беруть до уваги такі показники: первісну вартість об’єкта, строк експлуатації або можливий обсяг виробленої продукції, очікувану ліквідаційну вартість об’єкта.

Термін "амортизація" (amortization) застосовується до нематеріальних активів, а термін "знос" (depreciation) – до матеріальних активів.

Регулювання нарахування зносу активів в Україні відбувається відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" та 8 "Нематеріальні активи". Аналіз цих документів засвідчив, що змістовно вони переважно відповідають концептуальним засадам, закладеним у МСФЗ. Ця відповідність виявляється у такому.

По-перше, зміст поняття "амортизація" має абсолютно подібне тлумачення: амортизація – систематичний розподіл вартості необоротних активів протягом строку їхнього корисного використання (експлуатації).

По-друге, однаково визначені чинники, які впливають на обрання методу нарахування амортизації:

- вартість, яка амортизується (первісна або переоцінена вартість);

- строк корисного використання (очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено очікуваний обсяг продукції (робіт, послуг);

- ліквідаційна вартість (сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання, за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

По-третє, П(С)БО 7 вказує подібні, до зазначених у МСФЗ, чинники, які слід враховувати при визначенні строку корисного використання, а саме – очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний і моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші чинники.

По-четверте, розкриті методи нарахування амортизації – прямолінійний, зменшення залишкової вартості, пришвидшеного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий.

Методи нарахування амортизації можна поділити на два види:

- методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів. До них відносяться прямолінійний метод, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний метод;

- метод амортизації який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів – виробничий метод нарахування амортизації основних засобів.

За прямолінійним методом вартість об’єкта, що амортизується (розподіляється) протягом строку його служби. За цього методу річна сума амортизації визначається шляхом ділення вартості, що амортизується на очікуваний період часу використання об’єкта, визначається за формулою:

А = (Пв-Лв) / Т (1.1)

або

А = На * (Пв-Лв) (1.2)

На = 100% / Т, (1.3)

де А – сума амортизаційних відрахувань;

Пв – первісна вартість об’єкта основних засобів;

Лв – ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів;

Т – термін корисного використання;

На – річна норма амортизації.

Метод зменшення залишкової вартості полягає у визначенні річної суми амортизації об’єкта основних засобів, виходячи із залишкової вартості такого об’єкта на початок звітного року.

Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом множення залишкової вартості об’єкта основних засобів на річну норму амортизації:

А = ЗВ * На, (1.4)

де ЗВ – залишкова вартість об’єкта основних засобів.

Причому річну норму амортизації визначають за такою формулою:

На = 1 – (Т*ЛВ/ПВ), (1.5)

де Т – термін корисного використання об’єкта основних засобів.

У перший рік експлуатації об’єкта основних засобів базою для нарахування амортизації такого об’єкта буде його первісна вартість.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості виходить із того, що корисність і продуктивність основних засобів в перші періоди використання є значно вищим, ніж в наступні.

Норма амортизації застосовується не до вартості, що амортизується, а до балансової (залишкової) вартості об’єкта на кінець попереднього періоду. Річна норма амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта основних засобів на річну норму амортизації за прямолінійного методу помножену на коефіцієнт два, що визначається за формулою:

А = ЗВ * 2На (1.6)

За кумулятивним методом сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується шляхом ділення кількості років, що залишилося, до кінця очікуваного строку використання об’єкта, на суму чисел років його корисного використання:

А = (ПВ-ЛВ) * k (1.7)

K = n / ∑n, (1.8)

де ∑n – сума років корисного використання об’єкта основних засобів.

За виробничим методом амортизацію нараховують на основі сумарного виробітку об’єкта за ввесь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (кількість виготовленої продукції, відпрацьованих годин).

Сума амортизації визначається як добуток фактичного обсягу продукції за звітний період та виробничої ставки амортизації, і визначається за формулою:

А = Qм * ВС, (1.9)

де ВС – виробнича ставка амортизації обчислюється шляхом ділення вартості об’єкта, що амортизується, на загальний обсяг продукції, який підприємство очікує виробити з використанням цього об’єкта.

ВС = (ПВ-ЛВ) / ПО, (1.10)

де ПО – загальний обсяг продукції, який підприємство планує отримати.

Метод амортизації основного засобу переглядається в очікуваному способі надходження економічних вигод від використання цих активів.

Амортизаційні відрахування, відносять на витрати підприємства як частину вартості основних засобів, що відповідає їх зносу.

Амортизація нематеріальних активів – постійне списання вартості нематеріальних активів у процесі їх виробничого використання, що призначена компенсувати витрати, понесені підприємством при придбанні нематеріальних активів, і забезпечити формування джерела фінансування придбання відповідних активів у майбутньому [39, 5].

Тому відрахування проводяться щомісячно, починаючи з місяця, наступного за місяцем, в якому актив став придатний до використання і закінчується з місяця, наступного за місяцем вибуття. Протягом строку корисного використання об’єкту нематеріальних активів амортизація його не зупиняється, окрім, випадків консервації підприємства.

При визначенні об’єкту нематеріальних активів підприємства повинні враховувати:

- строк корисного використання подібних активів;

- моральний знос, що передбачається;

- правові або подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання нематеріального активу, але не більше 20 років, за методом, самостійно обраним підприємством, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод проте якщо такі умови визначити неможливо, то використовують прямолінійний метод.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується прямолінійним та виробничим методом (рис. 1.1).


Рис. 1.1. Методи нарахування амортизації на інші необоротні матеріальні активи

Згідно МСБО 16 передбачено декілька інших методів нарахування амортизації:

Метод прямолінійного списання (straight line method), при якому вартість об’єкта списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації. Може розраховуватися двома способами:

- при першому способі розрахунок здійснюється діленням вартості об’єкта, що підлягає амортизації, на термін його корисної експлуатації;

- при другому способі щорічні відрахування визначаються множенням установленої чи розрахованої річної норми амортизацій на первісну вартість об’єкта.

Прискорена амортизація (accelerated deprecsftion) означає щорічне зниження суми амортизаційних відрахувань. Найпоширенішими методами прискореної амортизації є метод суми чисел років та метод зменшення залишку.

Метод суми чисел років (кумулятивний метод) передбачає, що річну норму амортизації визначають як відношення терміну служби, що залишився (на початок звітного періоду) до суми чисел років. Для визначення норми амортизації відповідного року множать на різницю між первісною вартістю об’єкта та його ліквідаційною вартістю.

Метод зниження залишку (diminishing balanse method) передбачає визначення суми амортизаційних відрахувань множенням балансової вартості об’єкта основних засобів на початок звітного періоду на пастійну норму амортизації. Різновидом розглянутого методу є метод подвоєного зниження залишку. При цьому методі як норму амортизації використовують подвоєну ставку амортизаційних відрахувань, розраховану методом прямолінійного списання. Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань ортиману норму амортизації слід помножити на балансову вартість об’єкта на початок звітного року.

Метод амортизаційного фонду (sinking fund method) передбачає, що методі одночасно з періодичним нарахуванням амортизації сума, яке дорівнює величині амортизаційних відрахувань, вкладається в цінні папери або депонується на окремому рахунку. Величину амортизаційних відрахувань розраховують у такий спосіб, щоб до кінці терміну служби основних засобів амортизаційний фонд дорівнював їхній первісній вартості.

Метод ануїтету (annuiti metod) передбачає, що суму річних амортизаційних відрахувань розраховують за формулою:

АВ = (СО – ТООЛВ) / ТВОА, (1.11)

де АВ – амортизаційні відрахування;

СО – собівартість об’єкта;

ТООЛВ – теперішня оцінка очікуваної ліквідаційної вартості;

ТВОА – теперішня вартість одиниці ануїтету.

Метод одиниць продукції (units ofproduction method) Здійснюється на основі сумарного виробітку об’єкта за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (кількість виготовленої продукції, відпрацьованих годин). Норму амортизації розраховують на одиницю діяльності за формулою:


НА = (СО – ЛВ) / РОД, (1.12)

де НА – норма амортизації;

ЛВ – ліквідаційна вартість об’єкта;

РОД – розрахунковий обсяг діяльності (виробництва).

Відмінності, які мають місце між МСФЗ та П(С)БО по суті, можна звести до такого.

У міжнародній практиці термін "необоротні активи" не вживають, відсутнє поняття "основні засоби". Тому ці неузгодженості доцільно усунути при доопрацювання П(С)БО. Термін "необоротні активи" є невдалим, оскільки необоротні активи на підприємстві відсутні взагалі. Усі активи беруть участь у куругообороті капіталу, вирізняючись у цьому плані лише участю у кількості його оборотів. Таким чином, поняття "довгострокові активи" є точнішим з боку економічного змісту.

Термін "довгострокові активи" дає змогу диференціювати активи так, як це зроблено в МСФЗ: власність, будівлі, устаткування, нематеріальні активи. Очевидність такої зміни стала зрозумілою після ухвалення П(С)БО 30 "Біологічні активи". У цьому стандарті введено нове поняття "довгострокові біологічні активи". Фактично це виділення окремої групи активів, які перебувають в обороті більше одного року за відсутності П(С)БО 30 вони належали до основних засобів. З метою дотримання єдиних підходів до класифікації активів і визначення бухгалтерської та фінансової термінології у вітчизняній науці й практиці відповідно до МСФЗ таку зміну доцільно внести.

Наступна відмінність стосується також термінології. У П(С)БО 7 знос основних засобів визначається як сума амортизації об’єкта основних засобів з початку його корисного використання. Цим визначенням повністю ототожнюється поняття амортизації та зносу, хоча міжнародна практика свідчить про інше. МСФЗ висвітлюють ці поняття лише з технічного боку – їх розрахунку та способу відшкодування вкладеного у довгострокові активи капіталу. Змістовний аспект зносу та амортизації з позицій економічної суті у МСФЗ не розкривається, хоч він враховується про формулюванні тексту стандартів.

Отже, амортизація, методи її нарахування – об’єкт досліджень у наукових працях зарубіжних вчених.

Українські науковці – не виняток. Так, Л.В. Городянська зазначає: "Амортизація основних засобів як складова фінансових ресурсів підприємства виконує дві основні узагальнюючі функції: податкову (фіскальну), що передбачає виведення з оподаткування витрат на придбання основних засобів, та економічну, яка полягає у перетворенні необоротних активів в оборотні внаслідок нарахування амортизації" [16, 104].

Амортизація – елемент витрат звітного періоду, тобто засіб відшкодування вкладеного раніше капіталу, джерело майбутніх капітальних інвестицій, і, як наслідок, - складова фінансової політики підприємства. Це сучасний "статус" амортизації в науці і нормативному забезпеченні ведення бухгалтерського обліку.

Знос та амортизація поняття не тотожні на користь цієї думки можуть слугувати такі аргументи: по перше, знос як втрата вартості об’єктів на завжди пов’язаний з їх використанням у процесі виробництва, тобто їхньою амортизацією. Наприклад, фізичний знос як втрата споживчої вартості основних засобів може відбуватися під впливом чинника часу навіть при їх зберіганні; або моральний знос, який взагалі не пов’язаний з процесом безпосереднього використання; по-друге, знос як зворотний бік амортизації відображає процес споживання капіталу і в результаті цього зменшення його вартості. Таке розуміння зносу закладено в сучасній структурі балансу, в якому активи відображаються за їхньою нетто-вартістю (за вирахуванням суми нарахованого зносу). На цій ідеї була заснована методика відображення зносу в бухгалтерському обліку за радянських часів; по-третє, методологічні засади відображення зміни корисності активів у бухгалтерському обліку відповідно до МСФЗ та П(С)БО спрямовані саме на коригування суми зносу, що зумовлено економічною сутністю зносу як втрати вартості активів.

З вищенаведеного випливає, що нарахування зносу довгострокових активів – це спосіб регулювання їхньої історичної вартості з метою підвищення релевантності показників фінансової звітності.

На заперечення такого висновку можна зауважити, що сума зносу дорівнює сумі нарахованої амортизації. Амортизація може розраховуватися різними методами. За одних і тих самих економічних умов сума амортизації, розрахована різними методами, відрізнятиметься, а отже, відрізнятиметься сума зносу. Однак і МСФЗ і П(С)БО визначають актив як такий, що має певні економічні вигоди, тобто здатність генерування доходу. Чим більша сума нарахованої амортизації, тим більше спожиті вигоди активу, тим більша сума нарахованого зносу. З цього приводу В.В. Качалін зазначає: "Кожний метод амортизації заснований на принципі відповідності доходів та витрат на їх отримання, а саме фактичних витрат на придбання активу (кожна витрата здійснюється одноразово, тобто один раз сплачується власне вартість основного засобу, один раз – доставка, один раз – встановлення тощо) та періодично (тобто протягом кількох облікових періодів) отримуваних за допомогою цього основного засобу доходів" [30, 415]. Така думка підкреслює взаємопов’язаність у вартісному виразі величини зносу та амортизації за наявності їхньої змістовної відмінності.

Підхід до зносу і амортизації як до різних економічних явищ, хоча й тісно пов’язаних між собою, має важливе значення ще й для обґрунтування амортизації як джерела фінансування відтворення необоротних активів. Очевидно, що ототожнення понять зносу й амортизації перекреслює таку можливість. Так, С.Ф. Голов повністю заперечує ідею створення амортизаційного фонду як джерела фінансування капітальних інвестицій, спираючись на витратну концепцію розуміння цих процесів. Він вважає амортизаційний фонд "сумою грошових коштів, що є на підприємстві, для відтворення основних засобів" [12, 7]. М.Г. Чумаченко, дискутуючи з С.Ф. Головим, доводить протилежне. Зокрема він стверджує, що "амортизаційні відрахування – важливе джерело інвестицій в оновлення основних засобів підприємства; витратна концепція амортизації є необґрунтованою і не викликає з економічної суті амортизаційних відрахувань; акумулювання коштів амортизаційних відрахувань на окремому рахунку в банку є необов’язковим" [39, 5].

Акумулювання грошових ресурсів амортизаційних відрахувань на окремому рахунку в банку вимагає відображення на пасивному рахунку формування відповідного джерела фінансових ресурсів на відтворення основних засобів. А то за відсутності такого джерела в пасиві балансу відображення виокремлено суми коштів в в активі не буде релевантним з позиції користувача фінансової звітності. З іншого боку, депонування грошей, призначених для капітальних інвестицій, призведе до заморожування оборотних коштів.

Варіантом розв’язання проблеми обліку зносу та амортизації могло б бути повернення методики часів Радянського Союзу. З цією метою логічно відображати створення та використання амортизаційного фонду у структурі додаткового капіталу. Водночас такий підхід потребує введення кореспонденції рахунків зносу і статутного капіталу, що неможливо за сучасної концепції обліку статутного капіталу. Введення за балансового рахунка "Амортизаційний фонд" є певним виходом із ситуації, проте небездоганним. Недоліком цієї ідеї є те, що за балансовий облік не розв’язує проблеми інформаційного забезпечення контролю формування та використання амортизаційного фонду. Фактично амортизаційний фонд як джерело фінансування капітальних інвестицій є складовою власного капіталу, створеною у процесі провадження діяльності.

1.2 Теоретичні аспекти ведення обліку амортизаційних відрахувань

Підприємства практично вже усвідомили необхідність ведення подвійного обліку здійснюваних господарських операцій: податкового і бухгалтерського. Податковий облік ведеться згідно статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" і є обов’язковим для всіх підприємств не залежно від форми власності (крім бюджетних установ), а бухгалтерський з згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби", який використовується за ініціативою самого підприємства.

В податковому обліку з метою визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань основні засоби підлягають розподілу за такими групами:

1. Група 1 – будівлі, споруди їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартира і місця загального користування, вартість капітального поліпшення землі).

2. Група 2 – автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти; інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них.

3. Група 3 – будь-які інші основні фонди, не включені до групи 1, 2, 4.

4. Група 4 – електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (утому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого проводяться розрахунки визначається шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок розрахункового кварталу.

При цьому балансова вартість групи основних фондів на початок розрахункового кварталу визначається за формулою:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) – В(а-1) – А(а-1), (1.13)

де Б(а) – балансова вартість групи на початок розрахункового кварталу;

Б(а-1) – балансова вартість групи на початок кварталу, що передував розрахунковому;

П(а-1) – сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом кварталу, що передував розрахунковому;

В(а-1) – сума виведених з експлуатації основних фондів протягом кварталу, що передував розрахунковому;

А(а-1) – сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.

Платники податку всіх форм власності мають право застосовувати щорічну індексацію балансової вартості груп основних фондів та нематеріальних активів на коефіцієнт індексації, який визначається за формулою:

Кі = [І(а-1) – 10] / 100, (1.14)

де І(а-1) – індекс інфляції року за результатами якого проводиться індексація. Якщо значення Кі не перевищує одиниці, індексація не проводиться.

Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного періоду в відповідному розмірі, які відображено в табл. 1.1.


Таблиця 1.1Норми амортизації для основних фондів

Номер групи Норма амортизації, встановлена до 1.01.2004 р., % Норма амортизації, встановлена після 1.01.2004 р., %
1 1,25 2
2 6,25 10
3 3,75 6
4 15

Амортизація окремого об’єкта основних фондів групи І проводиться до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян. Залишкова вартість такого об’єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля.

Амортизація основних фондів груп 2, 3, 4 проводиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення. Для амортизації нематеріальних активів застосовується лінійний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується певними частинами виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації протягом строку, який визначається платником податку самостійно, виходячи із строку корисного використання таких нематеріальних активів або строку діяльності платника податку, але не менше 10 років безперервної експлуатації. Амортизаційні відрахування проводяться до досягнення залишковою вартістю нематеріального активу нульового значення.

У податковому обліку передбачено такі випадки збільшення балансової вартості груп основних засобів:

- у разі здійснення витрат на придбання основних засобів;

- у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію без урахування сплаченого ПДВ.

Зменшення балансової вартості відповідної групи основних засобів передбачено такими випадками:

- у разі виведення з експлуатації основних засобів груп 2, 3 і 4 у зв’язку з їх продажем на суму вартості продажу таких основних засобів, у разі перевищення суми продажу над балансовою вартістю такого об’єкта, балансова вартість прирівнюється до нуля а сума перевищення включається до валового доходу платника податку;

- у разі виведення з експлуатації окремого об’єкта основних засобів групи 1 або передачі його до складу не виробничих засобів за рішенням підприємства балансова вартість такого об’єкта прирівнюється до нуля;

- у разі виведення з експлуатації окремих засобів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється;

- у разі ліквідації окремого об’єкта основних засобів групи 1 за рішенням підприємства та наявності відповідних документів про його знищення, балансова вартість такого окремого об’єкта включається до складу валових витрат.

Підприємство має право протягом звітного періоду віднести до валових витрат будь-які витрати пов’язані з поліпшенням основних засобів, що підлягають амортизації у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів станом на початок такого звітного періоду. Витрати, що перевищують зазначену суму розподіляються пропорційно сумі фактично понесених платником податку витрат на поліпшення основних фондів групи 2, 3, 4 чи окремих об’єктів основних фондів групи 1 та збільшуючи балансову вартість основних фондів відповідних груп на початок розрахункового кварталу.

Щодо документального оформлення обліку амортизаційних відрахувань у податковому законодавстві не передбачено стандартних бланків, тому підприємства самі визначають та розробляють певні бланки по нарахуванню амортизації це може бути як відомості так і розрахунок. Нарахування амортизації відбувається щоквартально наростаючим підсумком, що є в свою чергу пільгою для підприємств при визначенні податку на прибуток.

В бухгалтерському обліку передбачено для розрахунку амортизаційних відрахувань використання форм : ОЗ-14 "Розрахунок амортизації основних засобів (для промислових підприємств)"; ОЗ-15 "Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)", ОЗ-16 "Розрахунок амортизації автотранспорту".

Для відображення в бухгалтерському обліку сум амортизаційних відрахувань використовують контрактивний регулюючий рахунок 13 "Знос необоротних активів". Він є пасивним (контрактивним), балансовим. До складу цього рахунка входять такі субрахунки:

- 131 "Знос основних засобів";

- 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів";

- 133 "Знос нематеріальних активів";

- 134 "Знос довгострокових біологічних активів".

За кредитом рахунка 13 "Знос необоротних активів" відображається нарахування амортизації та індексації зносу необоротних активів, за дебетом зменшення суми зносу.

На субрахунку 131 "Знос основних засобів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби".На субрахунку 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи".

На субрахунку 133 "Знос нематеріальних активів" узагальнюється інформація про суму зносу нематеріальних активів.

На субрахунку 134 "Знос довгострокових біологічних активів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, які обліковуються на рахунку 21 "Біологічні активи".

Розглянемо в табл. 1.2 і 1.3 кореспонденцію рахунків про обліку зносу необоротних активів.


Таблиця 1.2Кореспонденція по кредиту рахунку 13 "Знос необоротних активів"

Зміст господарської операції Дебет Кредит
При нарахуванні зносу на необоротні активи, які використовуються у процесі здійсненні робіт, пов’язаних із капітальним будівництвам:
- основних засобів 151 131
- інших необоротних матеріальних активів 151 132
- нематеріальних активів 151 133
При нарахуванні зносу необоротних активів, які використовуються у процесі виробництва продукції 23 13
При нарахуванні зносу необоротних активів, які використовуються в процесі здійснення робіт пов’язаних з підготовкою до виробництва в сезонних галузях промисловості, з освоєнням нових виробництва та агрегатів, тощо 39 13
При здійсненні до оцінки необоротних активів збільшується і сума зносу нематеріального активу 423 133
Нараховано амортизацію основних засобів підприємством, що використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"
- основних засобів 831 131
- інших необоротних матеріальних активів 832 132
- нематеріальних активів 833 133
Нарахована амортизація необоротних активів загально виробничого призначення, зокрема:
- основних засобів 91 131
- інших необоротних матеріальних активів 91 132
- нематеріальних активів 91 133
Нарахована амортизація необоротних активів, які використовуються адміністрацією підприємства:
- основних засобів 92 131
- інших необоротних матеріальних активів 92 132
- нематеріальних активів 92 133
Нарахована амортизація необоротних активів, що використовується за операціями пов’язаними зі збутом продукції 93 13
Нарахована амортизація необоротних матеріальних активів, що використовується за операціями, які належать до інших витрат операційної діяльності 94 13
Нарахована амортизація необоротних активів, що використовуються для проведення робіт, пов’язаних з попередженням або ліквідацією наслідків надзвичайних подій 99 13
Відображено витрати від зменшення корисності довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю 975 134
Нараховано знос на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю 23 134

Таблиця 1.3Кореспонденція по дебету рахунку 13 "Знос необоротних активів"

Зміст господарської операції Дебет Кредит
Відображається списання суми нарахованого зносу по об’єкту основних засобів, що вибув 131 10
Відображається списання зносу у результаті вибуття об’єкта необоротних матеріальних активів 132 11
При списанні суми зносу у результаті вибуття об’єкта необоротних матеріальних активів 133 12
При здійсненні уцінки необоротних активів, якщо сума всіх попередніх до оцінок перевищує суму всіх попередніх уцінок, зменшується і сума зносу нематеріального активу 133 423
Відображено відновлення корисності довгострокового біологічного активу, який оцінюється за первісною вартістю після усунення причин попереднього зменшення їх корисності 134 746
Ліквідовано довгостроковий біологічний актив, який оцінюється за первісною вартістю 134 16

В табл. 1.2 та 1.3 наведені всі можливі кореспонденції рахунків. В основному рахунок 13 по кредиту кореспондує з затратними рахунками, а по дебету з рахунками класу 1 "Необоротні активи".

Аналітичний облік зносу необоротних активів ведеться, відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів у спеціальних відомостях або книгах аналітичного обліку.

Синтетичний облік по рахунку 13 "Знос необоротних активів" ведуть в Журналі 4 (по кредиту). Узагальнюючими регістрами та формами звітності в яких відображають інформацію по сумі нарахованого зносу являється Головна книга, Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів та Примітки до річної фінансової звітності,

Розглянувши бухгалтерський облік амортизаційних відрахувань в нашій країні можна сказати, що він подібний до міжнародних стандартів обліку. Так для відображення нарахованої амортизації використовують окремий регулюючий рахунок, який має назву "Накопичена амортизація основних засобів". Підприємства, які ведуть фінансовий облік витрат здійснюється за їхньою функціональною ознакою, відображена записом:

Дебет рахунка "Витрати на амортизацію"

Кредит рахунка "Накопичена амортизація основних засобів"

Якщо фінансовий облік витрат здійснюється за їхньою функціональною ознакою, нарахована амортизація буде відображена записом:

Дебет рахунка "Виробничі накладні витрати"

Дебет рахунка "Витрати на збут"

Дебет рахунка "Загальні та адміністративні витрати"

Кредит рахунка "Накопичена амортизація основних засобів"

Частину амортизаційних відрахувань (наприклад, адміністративних будинків тощо) включають до складу витрат звітного періоду та відображають у звіті про прибутки та збитки, а частину (наприклад, амортизацію виробничого обладнання) – до складу запасів (незавершеного виробництва або готової продукції), які наводять у балансі.

У деяких країнах (Німеччині, Бельгії) не застосовується окремий рахунок для відображення нарахованої амортизації. Тому нараховану амортизацію обліковують безпосередньо на рахунку "Основні засоби" (субрахунок "Накопичена амортизація основних засобів"). За такого підходу залишок за рахунком "Основні засоби" відображує балансову (залишкову) вартість основних засобів.

Залишок за рахунком "Амортизаційний фонд" звичайно вираховують у балансі з суми залишку рахунка "Основні засоби".

Отже, амортизація необоротних активів – це процес накопичення коштів для відшкодування зносу об’єктів необоротних активів. Підприємства самостійно вибирають один із шести методів нарахування амортизації, визначають строки корисного використання, об’єктів основних засобів та інших необоротних матеріальних активів і порядок формування їх вартості, яка амортизується в тому числі за нормами передбаченими податковим законодавством.

1.3 Методика здійснення аудиту амортизації необоротних активів

Основною метою аудиту є формування професійної думки аудитора щодо достовірності первинних даних про факти господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку відповідно до вимог бухгалтерських стандартів та складання на основі цих даних фінансової звітності.

Взагалі мету проведення аудиту можна, сформулювати як вирішення конкретних завдань, які визначаються законодавством, системою нормативного регулювання аудиторської діяльності а також договірними зобов’язаннями аудитора та клієнта. Виходячи з мети аудиту та основних завдань, які аудитор ставить в ході перевірки можна сказати, що не менш важливою темою для здійснення аудиту є аудит амортизаційних відрахувань, оскільки від правильного нарахування якого залежить:

- правильність відображення зносу і залишкової вартості необоротних активів;

- правильність визначення собівартості продукції (робіт, послуг);

- формування цін на власну продукцію (робіт, послуг);

- правильність визначення фінансових результатів;

- у податковому обліку - правильність визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню.

Аудитору враховуючи великий вплив амортизації на показники фінансової і податкової звітності, необхідно уважно вивчити порядок нарахування амортизації у клієнта.

З урахуванням значних відмінностей побудови обліку основних засобів за бухгалтерським та податковим обліком аудитору необхідно впевнитися, що:

- податковий та бухгалтерський облік ведуться не залежно один від одного;

- амортизація нараховується за нормами податкового законодавства для цілей оподаткування;

- амортизація нараховується за вимогами П(С)БО 7 "Основні засоби" з метою відображення інформації в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності;

- працівники бухгалтерії озброєні необхідними нормативними документами з бухгалтерського і податкового обліку, з урахуванням змін і доповнень до них на момент здійснення господарських операцій;

- ведення податкового і бухгалтерського обліку в суб’єкта господарювання здійснюється у відповідності з чинним законодавством.

Якщо на підприємстві нарахування амортизації здійснюється згідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", то в процесі здійснення аудиту амортизаційних відрахувань потрібно визначити:

1. Правильність віднесення об’єктів необоротних активів до складу основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів.

2. Дотримання строку корисного використання (експлуатації0 об’єктів при зарахуванні на баланс і призупиненні їх на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

3. Реальність визначення залишкової вартості та нарахування амортизації на необоротні активи та правильність відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку.

4. Правильність здійснення розрахунку амортизації та віднесення на витрати виробництва.

5. Відповідність даних синтетичного, аналітичного обліку і балансу.

6. Правильність визначення витрат, які підлягають амортизації.

Якщо аудитором виявлено, що амортизація на підприємстві нараховується відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" то в процесі здійснення перевірки потрібно визначити:

1. Відповідно до податкового обліку правильність розподілу необоротних активів на групи основних фондів.

2. Своєчасність здійснення переоцінки основних засобів, нарахування амортизації та застосування індексів.

3. Правильність застосування норм амортизаційних відрахувань до груп основних фондів.

4. Правильність визначення витрат, які підлягають амортизації.

5. Правильність розрахунку балансової вартості на початок розрахункового кварталу та нарахування амортизації на основні фонди.

6. Правильність віднесення сум нарахованого зносу та амортизації на рахунки бухгалтерського обліку.

7. Достовірність даних аналітичного та синтетичного обліку з даними фінансової та податкової звітності підприємства.

Аудиторською перевіркою необхідно встановити законність нарахування щоквартальної амортизації на необоротні активи. При чому амортизація нематеріальних активів відноситься на відповідні витрати виробництва за нормами, розрахованими підприємством самостійно. При цьому норми амортизації встановлюються з таким розрахунком, щоб погасити повну вартість об’єктів нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання.

По нематеріальних активах, щодо яких не можливо визначити строк корисного використання, норми амортизації встановлюються в розрахунку на десять років (але не більше строку діяльності підприємства).

Аудитор повинен перевірити правильність визначення балансової вартості основних засобів, відображення сум переоцінок та правильність застосування відсотків амортизації до балансової вартості кожної окремої групи основних засобів (2, 10, 6, 15). Щоквартальні суми нарахованої амортизації повинні перевірятися аудитором з урахуванням руху основних засобів. Облікові дані про їх надходження та вибуття порівнюються із даними рахунка 10 "Основні засоби" за відповідний період.

Нарахування амортизаційних відрахувань аудитором здійснюється шляхом прямого розрахунку за квартал та в порівнянні з даними регістрів синтетичного та аналітичного обліку (журнал-ордер 4, головна книга,) та інвентарними картками.

З метою поліпшення виконання роботи аудитором та надання достовірного аудиторського висновку розробляються певні робочі документи, в яких він фіксує результати здійсненої перевірки. В даних документах можуть визначатися зміст господарських операцій, які перевіряються за фактично наданими документами із даними проведеної перевірки, а також результати виявлених відхилень.

Так, результати здійсненої перевірки амортизаційних відрахувань можна відобразити в табл. 1.4.


Таблиця 1.4Перевірка достовірності нарахування амортизації на необоротні активи за 200_ рік

Зміст господарської операції Згідно даних обліку, грн. Згідно даних перевірки, грн. Відхилення (+,-) грн.
групи основних засобів
1 2 3 4 1 2 3 4 1 2 3 4
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Сума балансової вартості на початок розрахункового кварталу
Нарахована сума амортизації на початок звітного кварталу
Залишкова вартість на кінець звітного періоду

Здійснивши певні розрахунки та порівнявши їх з даними обліку можна побачити відхилення у розрахунках або переконатися у правильності ведення амортизаційної політики на підприємстві. У разі виявлення розходжень необхідно встановити причини які зумовили допущення помилки та рекомендувати підприємству провести необхідні заходи по усуненню даних недоліків.

Основними джерелами при проведенні аудиту амортизаційних відрахувань являється звітність підприємства а саме:

- розрахунок амортизації;

- дані аналітичного обліку по рахунку 13 "Знос необоротних активів";

- дані аналітичного обліку по затратних рахунках;

- журнал ордер 4;

- дані Головної книги по рахунку 13 "Знос необоротних активів";

- баланс (ряд. 012, 032);

- Звіт про фінансові результати (ряд. 260);

- Примітки до річної фінансової звітності (1,2 розділ);

- Декларація по податку на прибуток;

- додаток до декларації по податку на прибуток К 1/1.

Крім фінансової звітності, яка підлягає перевірці аудитор також керується нормативно законодавчою базою з метою визначення законності та правдивості проведення даних операцій. Основним законом, який регулює правильність проведення амортизації та віднесення їх на витрати є Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" стаття 8 а також П(С)БО 7 "Основні засоби", П(с)БО 8 "Нематеріальні активи", інструкція до плану рахунків та інші законодавчі акти в разі виникнення необхідності.

При цьому основними методичними прийомами, якими аудитор буде користуватися в процесі здійснення перевірки амортизаційних відрахувань є:

1. Методи документалістики:

- арифметична перевірка, це перевірка документів що здійснюється шляхом перерахунку результатів загальних підсумків, визначення правильності здійснених розрахунків а також дозволяє виявити суттєві викривлення інформації.

- формальна перевірка документів, встановлює повноту і правильність оформлення документів, заповнення всіх реквізитів, чи для оформлення даної господарської операції використовувався бланк необхідної форми та застосовуються з метою виявлення фактів підробки та дописувань в документах, виправлення цифрових даних та зміна реквізитів.

- нормативно – правова, полягає у вивченні господарських операцій з точки зору їх відповідності різним нормативним атам, інструкціям, стандартам та положенням.

- логічна перевірка, представляє собою спосіб вивчення об’єктивної можливості документального оформлення господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов’язаних виробничих та фінансових показників.

2. Розрахунково – аналітичні методи:

- економічний аналіз, використовується для розкриття причинних зв’язків, що зумовили конфліктні ситуації в господарських операціях і процесах, а також стали об’єктами дослідження.

- статистичні розрахунки за допомогою, яких визначають кількісні та якісні характеристики досліджуваних господарських операцій і процесів, яких не має безпосередньо в початковій економічній інформації (бухгалтерському балансі, відомості).

- економіко – математичні розрахунки застосовуються при визначенні фактів, які впливають на результати господарської діяльності з метою врахування їх на стадії дослідження загальних результатів роботи підприємства, використовуються тоді, коли іншими способами визначити тісноту зв’язків не можливо.

В процесі здійснення аудиту амортизаційних відрахувань аудитором можуть бути виявлені такі порушення:

- відсутність необхідних записів в картках аналітичного обліку, в накопичувальних відомостях, в регістрах обліку, в Головній книзі або контрольному журналі;

- наявність записів без підтверджу вальних документів;

- заздалегідь неправильний підрахунок підсумків і переносів з однієї сторінки облікового регістру на іншу;

- неузгодженість в записах одних і тих же операціях в різних облікових регістрах.

Отже, однією з найважливіших та дискусійних категорій є амортизація. Вивчення якої засвідчили наявність проблем, насамперед теоретичного характеру. Регулювання амортизації в Україні здійснюється відповідно до П(С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", які змістовно відповідають концептуальним засадам, закладеним у МСФЗ і передбачають п’ять методів нарахування амортизації. Згідно чого підприємствам надано право самостійно визначати амортизаційну політику на основі встановленого терміну експлуатації основних засобів та обирати методику нарахування амортизації, враховуючи власні економічні інтереси.

Але так, як в податковому законодавстві передбачено податковий метод нарахування амортизації, то виникають розбіжності між методами нарахування амортизаційних відрахувань в бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому позитивні наслідки можуть бути отримані при виконанні таких умов:

- визнання податковими органами при оподаткуванню прибутку підприємств суми нарахованої амортизації, що застосовується в бухгалтерському обліку;

- отримання прибутку підприємствами, що дає змогу створювати фінансові резерви для відновлення зношених необоротних активів.

Тільки при виконанні цих умов можна досягнути єдності нарахування амортизації в бухгалтерському і податковому обліку.

РОЗДІЛ 2 . ОБЛІК ТА АУДИТ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ В ЛОК "ЯЛИНКА" ЗА 2005-2006 РОК И

2.1 Економічна характеристика ЛОК "Ялинка" та його облікова політика

Для складання фінансової звітності відповідно до чинних нормативних активів та надання її користувачам керівництво підприємства формує облікову політику: обирає принципи, методи і процедури обліку таким чином, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати діяльності підприємства та забезпечити зіставність показників фінансових звітів.

Свою облікову політику ЛОК "Ялинка" здійснює на основі затвердженого положення, статуту ЗАТ "Закарпаттурист" та регулюють діяльність підприємства.

Філія Усть-Чорнянський лікувально-оздоровчий комплекс "Ялинка" створена Закарпатським обмеженим закритим акціонерним товариством по туризму і експлуатаціях "Закарпаттурист" для забезпечення ефективного використання матеріальної бази, організації і надання громадянам та юридичним особам, в тому числі іноземним, комплексних туристська-екскурсійних та інших послуг з метою одержання відповідного прибутку.

Комплекс має виділений у господарське відання самостійний баланс, розрахунковий, валютний та інші рахунки в установах банків України та за її межами, круглу печатку зі своїм найменуванням, фірмові бланки, емблему, а також знак для товарів та послуг, діє на основі самоокупності та самоуправління, може від свого імені набувати майнові та немайнові права, нести обов’язки, бути позивачем та відповідачем в суді за дорученням ЗАТ "Закарпаттурист".

Основними завданнями діяльності ЛОК "Ялинка" є:

- ефективне використання наявної матеріальної бази, будівництво нових і реконструкція діючих об’єктів формування нових економічних основ туризму та екскурсій;

- надання громадянам України та інших країн послуг по організації відпочинку, побуту і харчування;

- перевезення пасажирів та вантажів, автомобільним транспортом в Україні та за її межами, організація мережі автостоянок;

- інші види діяльності, які відповідають меті, передбаченій Положенням та не заборонені Законами України.

Господарську та іншу діяльність ЛОК "Ялинка" здійснює на підставі укладених договорів, угод, контрактів та інших форм домовленості. Основними видами діяльності є:

Туристично-масова: організація індивідуального і групового туризму; прокат туристського і спортивного знаряддя та інвентарю; проведення масових і показових туристично-спортивних заходів; організація страхування туристів; реалізація путівок та надання громадянам додаткових платних послуг.

Виробнича: виробництво товарів виробничо-технічного призначення та народного споживання; проведення художньо-оформлювальних робіт; виготовлення предметів туристської атрибутики (сувенірів, знаків, емблем) та їх реалізація; виготовлення, пошиття та ремонт туристського та спортивного інвентарю.

Проектно-будівельна: ремонтно-будівельні роботи; роботи по проектуванню, реконструкції та будівництву.

Науково-технічне – здійснюється надання послуг в сфері наукової, технічної та господарської діяльності на основі договорів та розробка нормативної та методичної документації.

Культурно-просвітня: організація реклами; організація творчих поїздок і відряджень; організація виставок, аукціонів.

Посередницько-інформаційна – здійснює інформаційно-наукові консультаційні, спонсорські та посередницькі послуги, укладає договори з іншими фірмами.

Фізкультурно-оздоровча: організація фізкультурно-оздоровчих центрів та кабінетів; підприємницька діяльність з медичним практикуванням і санаторно-курортним лікуванням; організація оздоровчих саун.

Зовнішньоекономічна – полягає в проведенні експортно-імпортних операцій створенні зовнішньоекономічних організацій за участю виробників продукції, робіт, послуг, а також банків.

Для здійснення господарської діяльності ЛОК "Ялинка" має в своєму розпорядженні майно, що складається з вартості основних засобів, обігових коштів та інших цінностей, вартість яких становила на 01.01.07 р. – 758,0тис. грн. з затвердженим статутним капіталом 827,1 тис. грн.

ЛОК "Ялинка" планує господарсько-фінансову діяльність і має перспективу розвитку, виходячи з попиту на туристсько-екскурсійні послуги і необхідність розвитку матеріальної бази та забезпечення матеріальних потреб колективу, підвищення прибутку. Від чистого прибутку, який залишається після сплати податків та інших платежів до бюджету ЛОК "Ялинка" проводить відрахування у резервний капітал та інші фонди згідно рішення Загальних зборів ЗАТ "Закарпаттурист". Решта прибутку направляється на розвиток матеріальної бази, стимулювання працівників та на інші цілі. Основним джерелом формування фінансових ресурсів є прибуток, пайові та інші внески підприємств, організацій, громадян.

Не менш ніж раз у два роки здійснюється ревізія фінансово-господарської діяльності, яку проводить ЗАТ "Закарпаттурист". Податкові та інші державні органи, на які законодавством Україна покладена перевірка діяльності підприємств. мають право проводити перевірки при необхідності в межах своєї компетенції.

У разі ліквідації майно, яке є в розпорядженні філії повертається власнику, в натуральній формі без винагороди.

Використовуючи дані балансу за 2006 (дод. 3) рік порівняємо показники та здійснимо їх аналіз в табл. 2.1.

Таблиця 2.1Аналіз показників активу ЛОК "Ялинка" за 2006 р.

Актив На 01.01.06 р. На 01.01.07 р. Відхилення
тис. грн. % тис. грн. % тис. грн. %
Необоротні активи 701,7 92,5 603,9 83,2 -70,8 -9,3
Оборотні активи 57,2 7,5 127,1 16,8 +69,9 +9,3
Витрати майбутніх періодів - - - - - -
Всього 759,2 100 758,0 100 -1,2 -

Як видно з табл. 2.1 на початок 2007 року вартість активів зменшилася на 1,2 тис. грн.

Така зміна зумовлена зменшенням необоротних активів на 70,8 тис. грн. Це можна пояснити тим, що з вибуттям основних засобів і зменшилася сума зносу.

Щодо оборотних активів то їх вартість збільшилася на 69,9 тис. грн. за рахунок зростання залишків виробничих запасів, грошових коштів та дебіторської заборгованості за внутрішніми розрахунками.

Дані, щодо джерел формування господарських засобів можна відобразити в табл. 2.2.

Таблиця 2.2Аналіз показників пасиву ЛОК "Ялинка" за 2006 р.

Пасив На 01.01.06 р. На 01.01.07 р. Відхилення
тис. грн. % тис. грн.. % тис. грн. %
Власний капітал 756,0 99,6 756,1 99,7 +0,1 +0,1
Забезпечення наступних витрат та платежів - - - - - -
Довгострокові зобов’язання - - - - - -
Поточні зобов’язання 3,2 0,4 1,9 1,9 -1,3 -0,1
Доходи майбутніх періодів - - - - - -
Всього 759,2 100 758,0 100 -1,2 -

Аналізуючи дані табл. 2.2 можна сказати, що джерела формування господарських засобів зменшилися на 1,2 тис. грн. Основними факторами впливу стали зміна власного капіталу та поточних зобов’язань. Аналізуючи поточні зобов’язання, то вони зменшилися на 1,3 тис. грн. за рахунок зменшення кредиторської та заборгованості за внутрішніми розрахунками з бюджетом та оплати праці, що оцінюється позитивно.

Отже, проаналізувавши дані табл. 2.1 та 2.2 виявлено негативну зміну – таку як зменшення необоротних активів, та позитивну – збільшення вартості власного капіталу та зменшення поточних зобов’язань.

Більш детальну оцінку фінансово-господарської діяльності філії можна отримати в ході дослідження фінансового стану підприємства та визначення ефективності діяльності за допомогою таких показників, як платоспроможність, ліквідність, та фінансова стійкість підприємства.

Перш за все для визначення ліквідності балансу філії, необхідно здійснити класифікацію активів за їх ліквідністю та пасивів за терміновістю оплати, для цього використаємо табл. 2.3.

Таблиця 2.3Класифікація активів та пасивів ЛОК "Ялинка "за 2006 рік

Група активів Умовне позначення Характер-ристика Сума, тис. грн Група пасивів Умовне позначення Характе-ристика Сума, тис. грн
1 2 3 4 5 6 7 8
Високо ліквідні А1 Грошові кошти 0,5 Найбільш термінові П1 Кредиторська заборгова-ність 1,9
Швидко ліквідні А2 Дебіто-рська за боргова-ність 58,6 Коротко-строкові П2 Короткостро-кові кредити -
Повільно ліквідні А3 Матер-іальні активи 68,0 Довго-строкові П3 Довгостро-кові кредити -
Важко ліквід-ність А4 Основні засоби 630,9 Постійні П4 Власні кошти 756,1

Підприємство буде ліквідним, якщо його поточні активи перевищують короткострокові зобов’язання. Так як всі активи та пасиви поділяються на чотири групи за певними ознаками з метою визначення на скільки буде ліквідним підприємство, а для цього повинна виконуватися така рівність: А1>П1; А2 >П2; А3 >П3; А4 <П4.

В даному випадку така рівність порушується і свідчить про середню ліквідність балансу, оскільки грошових коштів які є у філії не вистачить для вчасного погашення поточної заборгованості. Можливість покрити свої короткострокові зобов’язання визначається за показниками ліквідності, що означає здатність перетворити активи в готівку або отримати грошові кошти. Порядок розрахунку показників ліквідності наведений в табл. 2.4

Таблиця 2.4Аналіз показників ліквідності на ЛОК "Ялинка" за 2006 р.

Назва показника Порядок розрахунку Нормативне значення Значення показника
Коефіцієнт покриття Ф.1 ряд.260/ф.1 ряд.620 >1 66,8
Коефіцієнт швидкої ліквідності Ф.1(ряд.260-ряд.100- ряд.110- ряд.120 – ряд.130 – ряд.140)/ ф.1 ряд.620 0,6 – 0,8 31,1
Коефіцієнт абсолютної ліквідності Ф.1(ряд.220 + ряд.230 + ряд.240)/ф.1 ряд. 620 >0 0,3

Здійснивши аналіз показників ліквідності, можна сказати що всі показники відповідають нормативному значенню і навіть перевищують деякі значення у багато разів, таке збільшення характеризується малою сумою поточних зобов’язань.

Не менш важливими показниками для визначення фінансового стану підприємства є показники фінансової стійкості., що визначають стан майна підприємства та гарантує йому платоспроможність, порядок розрахунку яких наведено в табл. 2.5. Фінансова стійкість передбачає, що ресурси вкладені в підприємницьку діяльність повинні окупитися за рахунок власних грошових надходжень від господарської діяльності, а отриманий прибуток забезпечити самофінансування та незалежність підприємства від зовнішніх залучених джерел формування активів.

Таблиця 2.5Аналіз фінансової стійкості ЛОК "Ялинка" за 2006 р.

Назва показника Порядок розрахунку Нормативне значення Значення показника
1 2 3 4
Коефіцієнт автономії ф.1 ряд. 380 / ф.1 ряд.640 > 0,5 1,0
Коефіцієнт самофінансування Ф.1 ряд. 380 / ф.1 ряд. 080 + ряд. 620 > 1,0 397,9
Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними коштами Ф.1 (ряд. 380 – ряд.0800 / Ф.1 РЯД.260 > 1,0 1,0
Коефіцієнт маневреності власного капіталу Ф.1 (ряд.380 – ряд.080) ф.1 ряд. 380 > 0 0,2

Визначивши дані показники, можна сказати, що вони всі перевищують нормативні значення, що і свідчить про високі результати діяльності. Так значення показника автономії у 2 рази перевищує задане і вказує про зміцнення фінансової незалежності філії від зовнішніх джерел фінансування. Коефіцієнт самофінансування або стабільності характеризує можливість покрити позичені кошти власними коштами. Таке високе значення даного коефіцієнта пояснюється тим, що у філії не має довгострокових зобов’язань. Чим більше значення коефіцієнта забезпечення власними оборотними коштами, тим більше можливостей у філії для здійснення незалежної фінансової політики. Коефіцієнт маневреності власного капіталу більше нормативного значення і дорівнює 0,2. Даний показних характеризує як у філія може реагувати на зміну кон’юнктури ринку, чим більше значення тим більше фінансових можливостей для маневруванням коштами.

Виділяють чотири типи фінансової стійкості: абсолютно стійкий, нормальний, передкризовий фінансовий стан, кризовий фінансовий стан.

За даними балансу ЛОК Ялинка визначимо який тип фінансової стійкості відповідає філії, розрахунки яких проведемо по певному алгоритму: абсолютна стійкість визначається, якщо запаси та затрати (З) менше суми власного оборотного капіталу (ВК об) та короткострокових кредитів банку (КР кр.):

З < ВКоб + КР кр (2.1)

68,0 < 125,2

Оскільки дана рівність виконується, то не має необхідності робити подальші розрахунки, так як видно що філії відповідає абсолютна стійкість, що характеризує повну незалежність та платоспроможність.

Організація бухгалтерського обліку у ЛОК "Ялинка" здійснюється відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та плану рахунків, затвердженого Міністерством фінансів України. У відповідності зі статтею 8 Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" організація бухгалтерського обліку здійснюється на філії в цілях забезпечення єдиних методологічних принципів бухгалтерського обліку, при цьому формою ведення бухгалтерського обліку є бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером. Забезпечення дотримання встановлених єдиних методологічних принципів бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності на основі ведення бухгалтерського обліку по журнально-ордерній формі. Відображення всіх господарських операцій на ЛОК "Ялинка" відбувається у відповідності з планом рахунків, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України.

Організація обліку основних засобів та нематеріальних активів здійснюється у відповідності до П(С)БО 7 "Основні засоби" та П(С)БО 8 "Нематеріальні активи", зарахування який здійснюється що первісною вартістю, при чому термін експлуатації основних засобів визначається по кожному об’єкту окремо. Нарахування амортизації основних засобів здійснюється податковим методом за нормами амортизації, облік ведеться по рахунку класу 8, а саме 83 "Амортизаційні відрахування".

Бухгалтерський облік малоцінних та швидкозношуваних предметів, вартість яких становить 1000 грн. і менше з строком використання більше одного року обліковуються на рахунку 102 "Малоцінні та швидкозношувані предмети в підзвіті". Нарахування зносу здійснюється 100% при здачі в експлуатацію об’єкта.

Малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких менше року, обліковуються на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети". Вартість їх списується з балансу в момент передачі їх в експлуатацію, встановлюючи мету, суттєвості в розмірі 50 грн., цінності придбані за ціною нижчою цієї межі, списуються на витрати без віднесення їх до складу активів.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи ЛОК "Ялинка" та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 "Дохід" з використанням 7-го класу плану рахунків бухгалтерського обліку. Формування інформації підприємства та їх розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 16 "Витрати". Витрати визначаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Для обліку витрат філія використовує 8-й клас плану рахунків бухгалтерського обліку.

Чистий прибуток, одержаний в установленому законодавством порядку, залишається в повному розпорядженні товариства, яке відповідно до установчих документів визначає порядок його розподілу, напрями використання, строк, розмір та порядок виплати його частки (дивідендів).

Отже, здійснивши аналіз фінансового стану підприємства, можна сказати що філія ЛОК Ялинка відповідає всім нормативним значенням даних показників і характеризує абсолютно стійкий фінансовий стан, можливість покрити всі свої зобов’язання за певний проміжок часу, ефективність використання ресурсів, самофінансування та незалежність філії від залучених джерел формування активів, що є високим результатом діяльності на даному періоді.

Організацію бухгалтерського обліку на ЛОК "Ялинка" здійснює бухгалтерська служба на чолі з головним бухгалтером, причому формою ведення обліку на філії є журнально ордерна. Єдині методологічні принципи організації і ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначаються головою правління Закарпатського обласного закритого акціонерного товариства по туризму та екскурсіях "Закарпаттурист" та зазначаються в Наказі про облікову політику філії.

Основними нормативними документами, які регулюють ведення обліку на ЛОК "Ялинка" є Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", положення (стандартів) бухгалтерського обліку та нормативно законодавчі акти, які регулюють фінансово-господарську діяльність філії.

2.2 Порядок нарахування та відображення в обліку амортизаційних відрахувань

Оскільки необоротні активи приносять підприємству економічні вигоди протягом кількох років, необхідно розподілити вартість цих активів між звітними періодами для забезпечення відповідності доходів і витрат. Це досягається шляхом амортизації.

У зв’язку з тим, що ЛОК "Ялинка" зареєстровано в податкових органах, як платник податку на прибуток, тому при нарахуванні амортизації використовує податковий метод.

Відповідно до статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" всі необоротні активи які є в розпорядженні ЛОК "Ялинка" поділяються на чотири групи основних фондів. Згідно відомості "Основні засоби на 2006 рік" по філії ЛОК "Ялинка" можна охарактеризувати склад основних засобів (дод. 8).

До першої групи основних фондів належать: будівля котельні; два спальні корпуси; котельня нова; павільйон столова; каналізація; наружний водопровід; канатна дорога; біо-25; підпірна стінка; дизель ФММ; шашлична "Колиба"; електролінія; теплотраса; фінські доміки.

В склад другої групи основних фондів входять: вантажні та легкові автомобілі; відеомагнітофон; касові апарати; холодильна камера; апарат для морозива.

В тому числі ЛОК "Ялинкою" передбачено те, що складу ІІ групи основних фондів входять МШП під яким розуміють твердий інвентар (стільці, столи, ліжка, шафи, тумбочки, м’яка частина); м’який інвентар (постільна білизна, халати, покривала, подушки та інші) та прокат – лижі, лижне взуття та костюм, інвентарна тара.

Дана відомість характеризується тим, що вона містить такі відомості по об’єктах основних засобів як: рік введення об’єкта основного в експлуатацію, що дає можливість побачити строк використання даного об’єкта; інвентарний номер; назву основних засобів розбитих по групах; ціну придбання; кількість об’єктів; суму зносу, що нарахований за період експлуатації об’єкта та суми нарахованої щоквартально амортизації.

Як видно з розрахунку амортизації (дод.8) нарахування амортизації здійснюється по двох групах основних засобів, оскільки об’єктів необоротних активів, які входять до складу третьої та четвертої групи основних засобів у ЛОК "Ялинка" не має.

Так, як об’єкти основних засобів першої та другої груп основних фондів були придбані до 2004 року, то норми амортизації використовують ті що діяли на той період а саме:

- 1 група основних фондів – 1,25 %;

- 2 група основних фондів – 6,25 %

Для отримання більш наочної інформації по сумі нарахованої амортизації першої та другої груп основних фондів розглянемо рис.2. 1


Рис. 2.1. Динаміка зносу по групах основних фондів на ЛОК "Ялинка" за 2006 рік

Оскільки нарахування зносу по основним фондам груп 1, згідно податкового законодавства здійснюється окремо по кожному об’єкту цієї групи, то для отримання більш наочної інформації по сумі нарахованого зносу на об’єкти групи 1 основних фондів розглянемо рис.2.2

Рис. 2.2. Структура суми зносу по групі основних фондів 1 на ЛОК "Ялинка" за ІV квартал 2006 року

Філія ЛОК "Ялинка" здійснює нарахування амортизації окремо по кожній групі основних фондів, щоквартально наростаючим підсумком в відомості під назвою "Основні засоби" (дод.8). яка складається головним бухгалтером в довільній формі.

Як видно з відомості по нарахуванню амортизації (дод.8), розрахунок амортизації здійснюється до залишкової вартості основних засобів на початок розрахункового кварталу, хоча згідно статті 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" розрахунок амортизаційних відрахувань здійснюється до балансової вартості на початок розрахункового періоду, а не до залишкової вартості, що визначається, як первісна вартість мінус знос.

Можна сказати, що недоліком відомості "Основні засоби" є те, що розрахунок амортизаційних відрахувань здійснює ЛОК "Ялинка" до залишкової вартості, а не до балансової вартості як передбачено законом. Такий недолік є незначним, оскільки під балансовою і залишковою вартістю на підприємстві розуміється одне й те саме, і це не призводить до викривлення даних відомості.

Другим недоліком цієї відомості є те, що суми записуються заокруглені до найбільшого значення без копійок, що призводить до завищення вартості об’єкта.

Завищення норми амортизації може мати як позитивний так і негативний вплив на господарську діяльність філії. Основними перевагами завищення норми амортизації є: прискорення повернення авансованого капіталу; прискорення оборотності капіталу; збільшення чистого грошового потоку; збільшення суми щорічної амортизації; створення можливості формування резервного фонду для розширеного відтворення засобів праці; послаблення впливу морального зносу; створення можливості прискореного відтворення засобів праці;

Основними недоліками є: штучно знижується тривалість життєвого циклу й амортизаційного періоду; недовикористання засобів праці; зростання собівартості продукції; зменшення прибутку; зменшення надходжень до бюджету; ускладнення бухгалтерського обліку і аналізу фактичного зносу засобів праці.

Дані по нарахованій амортизації за певний період також відображають у первинному документі, який складається у довільній формі і містить назву " Дані станом на ____ 200_ р. по основним фондам групи 1" (дод.9). Цей документ з чотирьох колонок:

- перша – містить назву об’єктів групи 1 основних засобів при чому ці об’єкти згруповані у певні підгрупи, такі як будинки, споруди, передавальні пристрої;

- друга – первісна вартість або балансова вартість на початок розрахункового кварталу;

- третя – сума нарахованого зносу за певний період;

- четверта – залишкова вартість на кінець розрахункового кварталу.

Такий документ є досить зручним у використанні, оскільки дає оперативну та наочну інформацію про стан основних засобів не тільки по окремій групі основних фондів але й по кожному об’єкту цієї групи. Схожим за своїм змістом до попереднього первинного документу є "Рух зносу основних фондів" (дод.10). Цей документ як і попередній містить назви груп основних засобів, кожна з яких розбита на певні підгрупи та містить дані на початок періоду, скільки надійшло, вибуло основних засобів та сальдо на кінець періоду. Різницею є те що, цей документ містить інформацію по всіх групах і підгрупах основних засобів а не містить детального опису об’єктів кожної підгрупи основних фондів.

Вкінці кожного місяця на філії складається оборотній баланс, який складається бухгалтером в довільній формі з метою спрощення роботи (дод.12). В цьому балансі містяться дані по кожному рахунку на початок звітного періоду, обороти які були здійснені та сальдо на кінець звітного періоду. Так дані по амортизаційних відрахувань за 12-й місяць звітного року, відображають дані по нарахованому зносу за 4 квартал, що і є основою для занесення подальших відомостей у головну книгу по відповідних рахунках.

Філія ЛОК "Ялинка" відображає в обліку нарахування амортизації (знос) необоротних активів на рахунку 13 "Знос необоротних активів". Цей рахунок пасивний за кредитом – відображається нарахування амортизації та збільшення зносу в зв’язку з дооцінкою основних засобів, відновленням їх корисності тощо. За дебетом – суми віднесені на зменшення зносу в зв’язку з вибуттям основних засобів, їх уцінкою, зменшенням корисності тощо.

До рахунку 13 "Знос необоротних активів відкриваються такі субрахунки:

- 131 "Знос основних засобів (будівлі та споруди)";

- 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів (прокат і МШП)";

- 134 "Знос основних засобів (машини та обладнання)";

- 135 "Знос основних засобів (транспортні засоби)"

На субрахунку 131 "Знос основних засобів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби".

На субрахунку 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунках 11 "Інші необоротні матеріальні активи".

На субрахунку 134 "Знос основних засобів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на субрахунку 104 "Машини та обладнання".

На субрахунку 135 "Знос основних засобів" узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на субрахунку 105 "Транспортні засоби".

Аналітичний облік по даному рахунку здійснюється у відомості самостійно в довільній формі (дод.11). Дана відомість побудована у вигляді шахматки, і схожа за своєю будовою на Журнал- ордер.

Синтетичний облік нарахування амортизації необоротних активів ЛОК "Ялинка" веде в Журналі ордері 4 (дод.19),

Згідно даних аналітичного обліку (дод.11), основну кореспонденцію по рахунку 13 "Знос необоротних активів", яку проводить ЛОК "Ялинка" можна відобразити в табл. 2.6

Таблиця 2.6Таблиця реєстрації господарських операцій по рахунку 13 "Знос необоротних активів" в ЛОК "Ялинка" за 2006 рік

Зміст господарської операції Дебет Кредит

Сума,

грн.

Нараховано амортизацію на основні засоби групи 1 831 131 7316
Нараховано амортизацію на основні засоби групи 2 831 134 98
Списано інші необоротні матеріальні активи 132 112 32557,03
Списано малоцінні необоротні матеріальні активи 132 112 15948,55
Списано предмети прокату 132 116 20203,42

Як видно з табл. 2.6 рахунок 13 "Знос необоротних активів" кореспондує по кредиту з дебетом субрахунку 831 "Амортизація основних засобів" та по кредиту з субрахунками 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи", 116 "Предмети прокату".

Для обліку витрат, які пов’язані з нарахуванням зносу на основні засоби використовують активний рахунок 83 "Амортизація" по дебету – накопичення витрат пов’язаних з нарахуванням зносу на групи основних фондів, а по кредиту списання цих витрат на рахунок 79 "Фінансові результати".

До рахунку 83 "Амортизація" відкривають такі субрахунки:

831 "Амортизація основних засобів".

832 "Амортизація інших необоротних матеріальних активів".

На субрахунку 831 "Амортизація основних засобів" узагальнюється інформація про нарахування амортизації на основні засоби

На субрахунку 832 "Амортизація інших необоротних матеріальних активів" узагальнюється інформація про нарахування амортизації на інші необоротні матеріальні активи..

Згідно даних табл. 2.6 нарахування амортизації по дебету відображається на рахунку 831 "Амортизація основних засобів" та по кредиту рахунків 131 "Знос основних засобів (будівлі та споруди)", 134 "Знос основних засобів (малоцінні необоротні матеріальні активи та прокат)" на яких обліковується знос основних засобів по відповідних групах.

Так як лікувально-оздоровчий комплекс "Ялинка" використовує в бухгалтерському обліку для відображення своїх витрат рахунки восьмого класу, то можна за допомогою рис. 2.3 побачити, яку частину амортизаційні відрахування складають в загальній сумі операційних витрат досліджуваного підприємства.

Рис. 2.3. Частка амортизаційних відрахувань в загальній сумі витрат підприємства

Амортизаційні відрахування проводяться філією щоквартально та включаються до складу валових витрат, що є основою для визначення прибутку, який підлягає оподаткуванню.

Отже, особливістю відображення в обліку зносу необоротних активів ЛОК "Ялинка" є те, що:

- до рахунку 13 "Знос необоротних активів" відкриваються окремі субрахунки: 134 на яких обліковується знос на машини та обладнання та 135 знос на транспортні засоби;

- згідно робочого плану рахунків ЛОК "Ялинка" всі витрати, які пов’язані з нарахуванням зносу необоротних активів списуються на рахунок 83 "Амортизація"

- особливість облікування МШП, що входить до ІІ групи основних засобів, які доцільніше віднести на рахунок 117 "Інші необоротні матеріальні активи".

2.3 Аудит амортизаційних відрахувань

Аудит на підприємстві здійснюється з метою визначення достовірності первинних даних про факти господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку відповідно до вимог законодавства та складання на основі цих даних фінансової звітності. В ході здійснення аудиту не підприємстві можна виявити як позитивні так і негативні сторони діяльності підприємства, а також дати відповідні рекомендації по усуненню даних недоліків, адже від правильності ведення обліку залежить ефективність діяльності підприємства взагалі.

Проводячи аудит амортизаційних відрахувань на філії ЛОК "Ялинки" перш за все необхідно встановити основні завдання (питання), які будуть досліджуватися при перевірці даної теми, а саме:

- правильність віднесення об’єктів необоротних активів до складу основних засобів, нематеріальних активів, інших необоротних матеріальних активів;

- правильність розподілу основних засобів на групи основних фондів відповідно до податкового обліку;

- правильність застосування норм амортизаційних відрахувань до груп основних фондів;

- правильність здійснення розрахунку амортизаційних відрахувань за певний період;

- правильність віднесення суми нарахованої амортизації на рахунки бухгалтерського обліку та відображення їх в відомостях аналітичного та синтетичного обліку;

- перевірка відповідності даних аналітичного, синтетичного обліку з даними фінансової та податкової звітності.

Виходячи з перелічених завдань основними джерелами при перевірці амортизаційних відрахувань будуть:

- стаття 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств";

- Наказ про облікову політику по філії ЛОК "Ялинка";

- Баланс за 2006 рік;

- Звіт про фінансові результати;

- Примітки до річної фінансової звітності;

- декларація з податку на прибуток (дод. к 1/1);

- розрахунок амортизації;

- журнал-ордер 4;

- дані Головної книги по рахунку 13 "Знос необоротних активів";

- дані Головної книги по рахунку 83 "Амортизація".

Перед тим, як проводити перевірку правильності нарахування амортизаційних відрахувань по групах основних фондів, потрібно перевірити правильність розподілу об’єктів необоротних активів на групи основних фондів.

Як видно з розрахунку амортизації (дод. 8) та відомості по руху зносу основних фондів (дод.10) в склад І групи входять : будівлі, споруди та передавальні пристрої; до складу ІІ групи входять: транспортні засоби, предмети прокату, малоцінні необоротні матеріальні активи (твердий та м’який інвентар), електрично-механічні прилади та інструменти. Даний склад основних засобів груп першої та другої на ЛОК "Ялинка" відповідає податковому законодавству і характеризує правильність здійсненого розподілу.

Відповідно до розрахунку амортизації (дод. 8) здійснимо перевірку правильності нарахування амортизаційних відрахувань відповідно до податкового законодавства, розрахунки яких проведемо у табл. 2.7.

Згідно даних табл. 2.7 видно, що по об’єкту групи І шашлична "Колиба" здійснюється згідно податкового законодавства нарахування зносу на об’єкт основного засобу групи І припиняється з моменту досягнення такого об’єкта ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян. А це є порушення податкового законодавства оскільки призводить до завищення, витрат та заниження суми податку на прибуток.


Таблиця 2.7Розрахунок амортизаційних відрахувань за 2006 рік

Назва груп Залишкова вартість на 01.01.06 р. Нароховано зносу І квартал ІІ квартал ІІІ квартал IV квартал
знос балансова вартість знос балансова вартість знос балансова вартість знос балансова вартість
Група 1 (1,25%)
Будівля котельні 8836,00 8496,00 110,45 8725,55 109,07 8616,48 107,71 8508,77 106,36 8402,41
Спальний корпус 1 5582,00 373575,00 69,78 5512,23 68,90 5443,32 68,04 5375,28 67,19 5308,09
Спальний корпус 2 404951,00 1082261,00 5061,89 399889,11 4998,61 394890,50 4936,13 389954,37 4874,43 385079,94
Котельня нова 23427,00 40785,00 292,84 23134,16 289,18 22844,99 285,56 22559,42 281,99 22277,43
Павільйон-столова 19480,00 135792,00 243,50 19236,50 240,46 18996,04 237,45 18758,59 234,48 18524,11
Каналізація 5334,00 18376,00 66,68 5267,33 65,84 5201,48 65,02 5136,46 64,21 5072,26
Зовнішній водопровід 38414,00 38587,00 480,18 37933,83 474,17 37459,65 468,25 36991,41 462,39 36529,01
Кантна дорога 17520,00 29908,00 219,00 17301,00 216,26 17084,74 213,56 16871,18 210,89 16660,29
біо-25 19123,00 43989,00 239,04 18883,96 236,05 18647,91 233,10 18414,81 230,19 18184,63
Підпірна стінка 12095,00 45338,00 151,19 11943,81 149,30 11794,51 147,43 11647,08 145,59 11501,49
Дізель ФММ 42 м 3116,00 1678,00 38,95 3077,05 38,46 3038,59 37,98 3000,60 37,51 2963,10
Електролінія 6774,00 1302,00 84,68 6689,33 83,62 6605,71 82,57 6523,14 81,54 6441,60
Теплотраса 39833,00 29314,00 497,91 39335,09 491,69 38843,40 485,54 38357,86 479,47 37878,38
Фінські будиночки 3023,00 6058,00 37,79 2985,21 37,32 2947,90 36,85 2911,05 36,39 2874,66
Разом 607508,00 1855459,00 7593,85 599914,15 7498,93 592415,22 7405,19 585010,03 7312,63 577697,41
Група 2 (6,25%)
ПАЗ 32-01 20719,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
ГАЗ 24-10 2972,00 9611,00 185,75 2786,25 174,14 2612,11 163,26 2448,85 153,05 2295,80
Разом 2972,00 30330,00 185,75 2786,25 174,14 2612,11 163,26 2448,85 153,05 2295,80
Відеомагнітофон 919,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Касові апарати 622,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Холодильна камера 772,00 11161,00 48,25 723,75 45,23 678,52 42,41 636,11 39,76 596,35
Апарат для морозива 7677,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
Разом 772,00 20379,00 48,25 723,75 45,23 678,52 42,41 636,11 39,76 596,35
Всього 611252,00 1906168,00 7827,85 603424,15 7718,30 595705,85 7610,85 588094,99 7505,44 580589,56

З метою більш детальної оцінки правильності нарахування амортизаційних відрахувань розрахунки в табл. 2.7 порівняємо з даними, які містяться в розрахунку амортизації (дод. 8), дані, яких відобразимо в табл. 2.8.

Таблиця 2.8Перевірка достовірності нарахування амортизації на необоротні активи за 2006 рік по філії ЛОК "Ялинка"

грн.

Зміст господарської операції Згідно даних обліку Згідно даних перевірки Відхилення (+;–)
Групи основних засобів
І ІІ І ІІ І ІІ
Балансова вартість на початок розрахункового періоду 607771,00 3744,00 607508,00 3744,00 +263,00 -
Сума нарахованого зносу за І квартал 7597,00 234,00 7593,88 234,00 +3,12 -
Сума нарахованого зносу за ІІ квартал 7501,00 219,00 7498,92 219,37 +2,08 -0,37
Сума нарахованого зносу за ІІІ квартал 7406,00 205,00 7405,69 205,67 +0,31 -0,67
Сума нарахованого зносу за ІV квартал 7316,00 98,00 7313,14 192,81 +2,86 -94,81
Балансова вартість на кінець розрахункового періоду 570635,00 1467,00 570469,89 2701,83 +165,11 -1234,83

В результаті здійсненої перевірки, щодо правильності нарахування суми зносу на об’єкти основних фондів груп І та ІІ, результати, яких записані в табл. 2.8, видно, що суми перевірки з даними ЛОК "Ялинки" не співпадають.

Здійснюючи нарахування зносу по групах основних фондів ЛОК "Ялинка" завищувала дані значення нарахованого зносу до більшого числа з відкиданням копійок, так як в податковому обліку передбачено здійснювати розрахунки з точністю до гривень. В результаті чого і було завищено суму нарахованої амортизації за 2006 рік.

Грубим порушенням ЛОК "Ялинка" при нарахування зносу на об’єкти групи І, а саме шашлична "Колиба", є те, що нарахування зносу відбувалося до досягнення балансовою вартістю менше ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян і на 01.01.07 р. вартість цього об’єкта становить 251,00 грн. в результаті продовження нарахування амортизації на шашличну "Колиба" відбулося відхилення вартості групи основних фондів на початок розрахункового періоду на 263,00 грн. і внаслідок цього будуть неправильні розрахунки щоквартального зносу і балансової вартості на кінець розрахункового кварталу.

По групі ІІ основних фондів було заниження значення нарахованого зносу, в результаті запису цілого числа з відкиданням копійок. В загальному по чотирьох кварталах сума заниження склала 95,85 грн.

Балансова вартість на 01.01.07 р. групи ІІ основних фондів занижена на 1234,83 грн., внаслідок не нарахування суми зносу на транспортні засоби за ІV квартал 2006 року.

В результаті здійсненої перевірки правильності нарахування зносу на об’єкти основних засобів ЛОК "Ялинка" слід врахувати дані недоліки і здійснити заходи по усуненню виявлених недоліків.

Наступним етапом аудиту амортизаційних відрахувань буде перевірка правильності віднесення суми нарахованої амортизації на рахунки бухгалтерського обліку та правильності відображення їх в відомостях аналітичного та синтетичного обліку.

При цьому основними документами для здійснення перевірки буде відомість по нарахуванню амортизації за IV квартал 2006 року, журнал – ордер 4, оборотній баланс.

Перш за все необхідно визначити чи правильно ЛОК "Ялинка" застосовує рахунки бухгалтерського обліку для відображення сум нарахованого зносу та амортизації. Дану інформацію можна отримати з головної книги. Як видно для обліку зносу основних засобів філія відкриває такі рахунки:

- 131 "Знос основних засобів" де обліковується інформація по нарахуванню зносу на будівлі, споруди а точніше на об’єкти групи 1 основних фондів;

- 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів" де обліковується інформація по нарахуванню зносу на малоцінні необоротні матеріальні активи та предмети прокату;

- 134 "Знос основних засобів" обліковується інформація по нарахуванню зносу на машини та обладнення;

- 135 "Знос основних засобів", обліковується інформація по нарахуванню зносу на транспортні засоби.

Оскільки ЛОК "Ялинка" не використовує рахунки класу 9, то для відображення в обліку сум нарахованої амортизації використовують рахунок 83 "Амортизація" до якого відкриває такі субрахунки:

- 831 "Амортизація основних засобів", обліковується інформація по нарахуванню зносу на будівлі та споруди (рахунок 131), на машини та обладнання (рахунок 134) та транспортні засоби (рахунок 134);

- 832 "Амортизація інших необоротних матеріальних активів", де обліковується інформація по сумі нарахованого зносу на малоцінні необоротні матеріальні активи та предмети прокату.

Отже, для відображення сум нарахованого зносу та амортизації ЛОК "Ялинка" відкриває окремі рахунки такі, як 134 "Знос основних засобів (машини та обладнання)" та 135 "Знос основних засобів (транспортні засоби)".

Відкриття цих рахунків суперечить плану рахунків бухгалтерського обліку, оскільки на рахунку 134 обліковується інформація по сумі нарахованого зносу на довгострокові біологічні активи.

З метою перевірки правильності віднесення сум нарахованого зносу та амортизації на рахунки бухгалтерського обліку. Для цього зробимо порівняльний аналіз на основі відомості по нарахуванню амортизації, оборотного балансу, журналу ордеру 4 та даних головної книги по рахунку 13 "Знос" та 83 "Амортизація", розрахунки чого проведемо в табл. 2.9.

Таблиця 2.9Перевірка тотожності даних рахунків бухгалтерського обліку в ЛОК "Ялинка" за IV квартал 2006 року, грн.

Зміст господарської операції За даними відомості по нарахуванню амортизації За даними оборотного балансу За даними журналу ордеру 4 За даними головної книги по рахунку 13 "Знос" За даними головної книги по рахунку 83"Амортизація"
Нараховано амортизацію на першу групу 7316,00 7316,00 - - -
Нараховано амортизацію на другу групу 98,00 98,00 - - -
Всього нараховано амортизації 7414,00 7414,00 7414,00 7414,00 7414,00
Списано необоротні матеріальні активи 48505,58 48505,58 - - -
Списано предмети прокату 20203,42 20203,42 - - -
Всього списано за рахунок зносу необоротних активів 68709,00 68709,00 68709,00

На основі здійснених господарських операцій в IV кварталі 2006 року було здійснено перевірку, щодо правильності здійснених записів у документах та перевірка тотожності даних. З метою отримання наочної інформації по даних операціях всі розрахунки були здійснені в табл. 2.9 і видно що дані записи по наведених документах відповідають сумам здійснених господарських операцій.

Оскільки амортизація відображається не тільки у відомостях аналітичного і синтетичного обліку, але і в фінансовій та податковій звітності, тому з метою перевірки тотожності даних звітів зробимо також порівняльний аналіз на основі звіту про фінансовий результат, приміток до річної фінансової звітності та додатку К 1/1 до декларації про податок на прибуток, розрахунок здійснимо в табл.2.10.

Таблиця 2.10Перевірка тотожності даних фінансової та податкової звітності в ЛОК "Ялинка" за 2006 рік, тис. грн.

Назва груп основних фондів За даними Звіту про фінансовий результат, тис.грн За даними приміток, до річної фінансової звітності тис.грн За даними Декларації про прибуток підприємств, тис.грн
Група 1 - 29,9 29.8
Група 2 - 7,6 2,3
Всього: 37,5 37,5 32,1

Як видно з табл.2.10 дані фінансової та податкової звітності по нарахуванню амортизації за 2006 рік не співпадають. Оскільки нарахування амортизації на малоцінні необоротні матеріальні активи та предмети прокату в податковому обліку не включаються до розрахунку амортизації і не відносяться на витрати підприємства.

Отже в процесі здійснення аудиту амортизаційних відрахувань за період 2006 року по філії ЛОК "Ялинка" було проведено:

- перевірку, щодо правильності розподілу об’єктів необоротних активів на групи основних фондів;

- перевірку, щодо правильності застосування норм амортизаційних відрахувань до груп основних фондів;

- перевірку правильності здійснення розрахунку амортизаційних відрахувань;

- перевірку правильності віднесення сум нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань на рахунки бухгалтерського обліку та відображення їх даних у відомостях аналітичного та синтетичного обліку;

- перевірка тотожності даних по амортизації фінансової та податкової звітності.

В результаті проведених аудиторських процедур було виявлено неправильне здійснення розрахунку амортизаційних відрахувань у ЛОК "Ялинка" так, як нарахування зносу відбувалося на об’єкт першої групи незважаючи на те, що вартістю об’єкта було досягнуто ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян, тому нарахування зносу на цей об’єкт в наступному періоді потрібно припинити. А також записом сум амортизаційних відрахувань до цілого числа без копійок, що і призвело до відхилення з даним розрахунком (табл.2.1).

Основні методи, які використовувалися в процесі здійснення аудиту амортизаційних відрахувань є методи документального контролю, а саме співставлення даних по документах, арифметична перевірка, формальна перевірка.

Основний нормативно правовий документ, яким керувалися в ході здійснення перевірки правильності нарахування амортизаційних відрахувань є стаття 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та правильності відображення зносу та амортизації на рахунках бухгалтерського обліку – План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу та зобов’язань, П(С)БО 7 "Основні засоби" та Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України".

На основі проведеного дослідження системи нарахування амортизації визначено її особливості. Система нарахування і використання амортизації – це складова обліково-аналітичної системи вихідну інформацію, яку пропонуємо використовувати у подальшому для проведення додаткових розрахунків та підготовки відповідної звітності. Для цього доцільно поступово гармонізувати об’єкти обліку й оподаткування, що в подальшому призведе до зниження потреби у веденні розрахунків в окремій податковій системі та недоцільності існування самої системи. Тому для забезпечення інтересів підприємства і держави, які полягають в отриманні ними достовірної інформації, пропонуємо зробити базову вихідну інформацію обліково-аналітичної системи, за даними якої проводити розрахунки податків. Зміни доцільно внести на законодавчому рівні.

РОЗДІЛ 3 . ПРОБЛЕМИ ТА НАПРЯМКИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ПОРЯДКУ ВЕДЕННЯ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ АМОРТИЗАЦІЙНИХ ВІДРАХУВАНЬ

3.1 Проблеми співіснування податкового та бухгалтерського обліку амортизації

Набуття Україною незалежності, перехід на істотно нові господарські стосунки і пов’язані з цим нові форми й методи правового регулювання викликали необхідність систематизації, вдосконалення, створення і стандартизації бухгалтерської термінології. Ця проблема має загальнонаукове значення і безпосередньо впливає на оптимізацію здійснення державою своїх функцій. Однією з важливих та дискусійних категорій є амортизація. Вивчення сучасних наробок науки, щодо практики нарахування та використання амортизації в нашій країні засвідчили наявність суттєвих проблем, насамперед теоретичного характеру які існують між податковою системою та обліково - аналітичною.

З метою формування нової системи амортизації Г. Кірейцев розглянув проблеми управління (інвестиціями в основний капітал, процесами відтворення основних засобів) і здійснив докладний огляд нормативних документів. які стосуються питань зносу й амортизації. Автор вважає що "недостатня теоретична розробленість даної проблеми не сприяє правильному розумінню суті можливостей амортизації" [6, 38]. Водночас спрощене тлумачення цієї категорії заважає формуванню амортизаційної політики на рівні держави і підприємства та розробки ефективної системи в цілому.

Н. Лисинко облікову інформацію вважає продуктом таких систем, як інформаційно - облікова та управління, причому ці системи постійно змінюються відповідно до вимог суспільства [18, 15]. Оскільки система нарахування та використання амортизації є складовою податкової та обліково - аналітичної системи то механізм системи також регулюється різними законами і стандартами та функціонує в економіко - правовому середовищі України. При цьому розмір нарахованої амортизації безпосередньо впливає на оподаткований або балансовий прибуток.

Всередині обліково - аналітичної системи її мета реалізується наказом про амортизаційну політику на рівні підприємства. Вона полягає у виборі підприємством з усієї сукупності доцільного методу нарахування амортизації, встановлення розміру ліквідаційної вартості та строку корисного використання основного засобу, що впливає на розмір нарахованої амортизації. Відносно податкового середовища метою системи нарахування та використання амортизації є виконання підприємством жорстко регламентованого на законодавчому рівні держави. Розмір амортизації в податковій системі розраховують за допомогою формул і норм, встановлених відповідно до вимог такої системи по чотирьох групах основних фондів, однак спочатку потрібно зробити механічну вибірку даних, які формуються в обліково - аналітичній системі та містяться в типових формах первинних документів, облікових регістрах тощо.

При визначенні особливостей процесу нарахування амортизації всередині обліково - аналітичної або податкової систем виникають розбіжності між: об’єктами (розмір первісної або балансової вартості), функціями (економічна, податкова), методами, термінами (основні засоби, основні фонди, тощо), кількістю груп (дев’ять або чотири), економічною суттю категорії "амортизація".

При виборі методу нарахування амортизації додаються свої складності пов’язані насамперед з відмінностями у визначенні бази порядку розрахунку амортизації, відображення тих чи інших операцій у податковому та бухгалтерському обліку. Так у податковому обліку амортизації підлягають усі витрати пов’язані з придбанням основних фондів або їх виготовленням, ремонтом, реконструкцією, модернізацією і не існує такого поняття як "ліквідаційна вартість" а бухгалтерському обліку ліквідаційна вартість придбаного або виготовленого основного засобу амортизації не підлягає. У бухгалтерському обліку при встановленні підприємством вартісних ознак предметів що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів і відповідно не належать до основних засобів а саме 01. 07. 2004 р. активи до 1000 грн. амортизація по цих активах відповідно до П(С)БО 7, може нараховуватися в особливому порядку, а в податковому обліку цей об’єкт, що має термін експлуатації більше ніж 365 днів, буде віднесено до складу основних фондів і на нього буде нараховуватися амортизація в порядку передбаченому в податковому законодавстві.

Об’єкти що не використовуються у виробничій діяльності платника податків у податковому обліку не підлягають амортизації і здійснюються за рахунок відповідних джерел фінансування, а в бухгалтерському обліку такого поняття не існує, тобто об’єкти, що не беруть участь у виробничій діяльності підприємства у бухгалтерському обліку підлягають амортизації. Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" амортизація окремого об’єкта основних фондів групи 1 здійснюється до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта ста неоподаткованих мінімумів доходів громадян, а амортизація основних фондів груп 2, 3 до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення а в бухгалтерському термін нарахування амортизації визначено і відповідає терміну корисного використання об’єкта основних засобів. У такому разі виникає суперечність глибшого характеру, ніж просто відмінність у встановлених часових рамках. Річ у тім, що при використанні в бухгалтерському обліку податкового методу нарахування амортизації неможливо впродовж терміну корисного використання об’єкта нараховувати амортизацію в обсязі, що дорівнює його вартості, яка амортизується, а це одне з вимог П(С)БО 7. Не можна в бухгалтерському обліку після закінчення терміну корисного використання об’єкта основних засобів і його списання продовжувати нараховувати амортизацію на недоамортизовану суму, що залишається, по цьому об’єкту.

Оскільки різні статті витрат включаються до первісної вартості основних фондів і основних засобів, виникає різниця між вартістю, що амортизується і витратами, які підлягають амортизації. Суми пов’язані з ремонтом основних засобів (фондів) відображаються в двох системах по-різному.

Так в обліково - аналітичній витрати на ремонт основних засобів, що лише підтримують об’єкт у робочому стані, відносять на поточні витрати і до вартості основних засобів не включають. Водночас витрати, пов’язані з поліпшенням стану основних засобів, включають до їх вартості і підлягають амортизації. В податковій системі критерієм для визначення напрямку віднесення витрат на ремонт основних фондів є їх обсяг. Якщо він не перевищує 10 % від балансової вартості груп основних фондів станом на початок звітного року, то його відносять на витрати, якщо перевищує - на збільшення вартості основних фондів і підлягає амортизації.

Такий різний підхід в остаточному підсумку може призвести до різної вартості, що амортизується і відповідно до різних сум нарахування амортизації. У разі безоплатного одержання об’єкта основних засобів у бухгалтерському обліку його оцінюють за справедливою вартістю на дату надходження на баланс підприємства з урахуванням понесених витрат і він підлягає амортизації а в податковому обліку справедлива вартість цього об’єкта амортизації не підлягає.

Відповідно до вимог п. 16 і 17 П(С)БО 7 підприємство переоцінює об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно більша ніж на 10 % відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У податковому обліку такий порядок переоцінки не передбачений, хоча передбачається індексація основних засобів, що здійснюються зовсім в іншому порядку й в інші терміни.

Перелік відмінностей, що виникають у бухгалтерському і податковому обліку при використанні методу нарахування амортизації, передбаченому в податковому обліку можна продовжити. Проте навіть розглянутих вище основних відмінностей цілком достатньо для того, щоб зробити з усього цього основний висновок.

Отже, використання в бухгалтерському і податковому обліку одного методу нарахування амортизації може бути при виконанні таких умов:

1. Визначення податковими органами при оподаткуванні прибутку підприємств суми нарахованої амортизації, що застосовується в бухгалтерському обліку.

2. Отримання прибутку підприємствами, що дає змогу створювати фінансові резерви для відновлення зношених необоротних активів.

3.2 Шляхи вдосконалення порядку ведення обліку та аудиту амортизаційних відрахувань

Однією з головних причин виникнення суперечностей між бухгалтерським та податковим обліком амортизації основних засобів є недосконалість, суперечливість законодавчої бази. Законодавча база, яка складається з нормативів та правил, що регулюють як діяльність усього підприємства, так і окремі її компоненти, є важелем, на який спирається вся методологія обліку. Тому вона має створювати об’єктивні і безперечні умови логічного розв’язання будь - яких проблем, що виникають при здійсненні діяльності підприємства.

Пошук шляхів зменшення витрат підприємства, визначення резервів зниження собівартості виготовленої продукції та правильність розрахунку прибутку до оподаткування - все це і багато іншого стає причиною не можливого без правильного і раціонального розрахунку витратної частини, пов’язаної з амортизацією основних засобів. Досліджуючи суть суперечностей, які виникають між податковим і бухгалтерським обліком амортизації основних засобів. Значна увага приділяється операціям, пов’язаних із списання, ліквідацією основних засобів, відповідністю строку використання, методами нарахування тощо.

Враховуючи ці суперечності, виникає необхідність у розв’язанні і є основними причинами для удосконалення, шляхом внесення відповідних змін у законодавчу базу що регулює основні аспекти податкового обліку основних засобів і методику розрахунку амортизаційних відрахувань суть яких полягає в тому що:

1. Нелогічним є те, що при списанні основних засобів з балансу підприємства, ліквідації їх у бухгалтерському обліку автоматично відбувається відшкодування витрат на їх експлуатацію, а в податковому обліку не відбувається відображення цієї операції. Це спричиняє невідповідність строку використання основних засобів.

Тобто підприємство після завершення строку експлуатації(повного нарахування амортизації) основних засобів. Тобто підприємство після завершення строку експлуатації об’єкта основного засобу має змогу придбати нове обладнання і використовувати та амортизовувати вже його. Таким чином у бухгалтерському обліку основних засобів спостерігається чіткий взаємозв’язок між введення основного засобу, його використанням, нарахуванням зносу, строком використання і припиненням його діяльності. Усі ці події відображаються відповідними проводками на окрему дату.

У податковому обліку існує чітке відображення придбання основних засобів, не відображаються операції з їх списання, ліквідації а строк використання йде в розріз із строком використатися основного засобу в бухгалтерському обліку (в бухгалтерському обліку основний засіб за прямолінійним методом амортизується, наприклад, 5 років, у податковому із застосуванням відповідних податкових норм набагато більше). Таким чином, після нарахування повного зносу на об’єкт основних засобів у бухгалтерському обліку в податковому обліку цей об’єкт амортизується ще досить тривалий час.

2. Виникають проблеми не відповідностей й при списанні основних засобів. Коли в бухгалтерському обліку об’єкт перестає існувати, в податковому він амортизується, збільшує валові витрати до того моменту, коли його балансова вартість не буде дорівнювати нулю. Але ж як можуть виникати валові витрати по об’єкту основного засобу, коли він уже не використовується в діяльності, це просто не логічно. Оскільки порушується головний принцип обліку - нарахування та відповідності доходів і витрат, який стверджує, що для правильного вирахування результату діяльності необхідно порівнювати прибутки звітного періоду з видатками звітного періоду. Цей принцип повинен стосуватися не тільки бухгалтерського а й податкового обліку.

3. Ще один недолік податкового обліку полягає в тому що законодавство не зобов’язує вести пооб’єктний облік основних засобів для розрахунку амортизації, що відноситься на валові витрати, Балансову вартість основних засобів визначають не для конкретного об’єкта, а для групи. Але ж періодично виникає потреба пооб’єктного відображення балансової вартості основних засобів.

Важливо звернути увагу на облік основних засобів з погляду їх ролі в господарській діяльності. Тобто в бухгалтерському обліку основні засоби розділяються за відповідними субрахунку залежно від їх призначення на виробничі та невиробничі. У податковому обліку основні засоби що використовуються в діяльності підприємства в невиробничій сфері, не включаються до валових витрат підприємства та на них не нараховують амортизацію. Для відповідності нарахованого зносу податкового і бухгалтерського обліку необхідно внести додатковий субрахунок для окремого обліку амортизації витрат виробничої і невиробничої сфер.

Це має виглядати таким чином:

Рахунок:

131 "Знос основних засобів"

Субрахунки:

131.1 "Знос основних засобів виробничого призначення"

131.2 "Знос основних засобів невиробничого призначення"

Таким чином, амортизація, нарахування на основні засоби за субрахунком 131.1 "Знос основних засобів виробничого призначення" в бухгалтерському обліку, повинна буде після впровадження всіх запропонованих змін відповідати амортизації, нарахованій на основні засоби в податковому обліку. Амортизаційні відрахування за субрахунком 131.2 "Знос основних засобів невиробничого призначення" будуть відображатися тільки в бухгалтерському обліку амортизації основних засобів і не будуть включатися до валових витрат підприємства.

Щоб уникнути проблем з визначення виробничого призначення основних засобів на підприємствах. слід зробити обов’язковим документальне затвердження сфери виконання основних засобів у господарській діяльності підприємства. Документальне затвердження сфери використання основного засобу дасть підприємству змогу уникнути проблем при перевірці правильності обліку амортизації основних засобів податковими органами. Крім того. веденні основних засобів окремо у двох обліках. що по різному відображають витрати, які пов’язані з їх придбанням та експлуатацією основного засобу, викликають ризик неправильного віднесення об’єкта основних засобів за кваліфікаційною ознакою.

Оскільки значно ускладнюється контроль за правильністю обліку основних засобів і нарахування амортизації, зменшуються витрати часу на розподіл основних засобів.

Виходячи з вищесказаного, найбільш раціональним для усунення перелічених негативних чинників буде рішення, яке дасть змогу обліковувати витрати у бухгалтерському та податковому обліку ідентично. Тобто слід внести корегування, змін в Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" у якому необхідно відновити зв’язок податкового і бухгалтерського обліку таким чином, щоб розподіл основних засобів для розрахунку амортизації вівся згідно з чинними на даний момент рахунками бухгалтерського обліку. Замість податкових норм амортизації, необхідно встановити зв’язок, що показує залежність об’єктів основних засобів від строку їх використання та моменту припинення їх експлуатації.

Слід зазначити що аналіз останніх наукових публікацій свідчить про акцентування уваги провідних вітчизняних фахівців переважно на дослідженні основних аспектів амортизаційної політики.

Так Л. Бабич вважає що увага до актуальних на сьогодні проблем амортизаційної політики зростає у зв’язку з необхідність проведення податкової реформи [31, 432]. Одну з головних проблем сучасної амортизаційної політики вона вбачає у не цільовому використанням підприємствами амортизаційних відрахувань, оскільки податковий метод амортизації не визначає, на які заходи можуть використовуватися амортизаційні кошти.

Інший дослідник О. Болховітова визначає напрямки удосконалення амортизаційної системи, виходячи з необхідності поліпшення методологічної бази складання зведеного балансу фінансових ресурсів та стимулювання інвестиційних процесів у економіці [5, 77].

А от М. Демяненко пропонує уніфіковану податкову і обліково - аналітичну системи так, щоб у другу систему включити додаткові фіскальні функції [35, 12]. А взагалі автор пропонує залишити ці дві системи, які він називає "податковий та бухгалтерський облік".

В умовах ринкової економіки з’являються нові складові обліково - аналітичної системи, що задовольняють потреби користувачів і сприяють ефективному управлінню амортизацією. Однак і досі податкові норми амортизації є незадовільними, що спричинило відсутність у багатьох підприємств грошей на своєчасне поновлення основних засобів та потребує додаткових витрат на проведення відповідних арифметичних розрахунків. У ринкових умовах господарювання амортизаційна політика держави має мотивувати інвестиційну діяльність підприємств.

З метою відтворення у підприємств мотивації до інвестування у нові основні фонди доцільно скасувати порядок, за яким витрати на поліпшення основних фондів включають до складу валових витрат. На суму витрат на поліпшення основних фондів має збільшуватися вартість основних фондів відповідної групи і зазначені витрати мають амортизуватися у складі основних фондів. Подальша практика віднесення витрат на поліпшення основних фондів до складу валових витрат посилює технологічне відставання української економіки. Проти такої пропозиції можливі заперечення з боку платників податку на прибуток, насамперед підприємств гірничо-металургійного комплексу, які звикли витрати на поліпшення основних фондів включати до складу валових витрат у повному обсязі.

Для подолання наявних негативних тенденцій у амортизаційній політиці доцільно переглянути підходи до формування груп основних фондів та встановлення для них норм амортизації. Враховуючи досвід розвинутих країн, пріоритет у нарахуванні амортизації для цілей оподаткування має бути віддано сучасним засобам виробництва, таким як повністю автоматизовані лінії виробництва, енергоощадне устаткування, системи очищення та захисту навколишнього середовища тощо. Реалізація такого заходу сприятиме технічному та технологічному переоснащенню виробництва, скороченню технологічного відставання України. Оскільки через диференціацію норм амортизації уряд може ефективно впливати на формування попиту на основні засоби та відповідно регулювати макроекономічні пропозиції, доцільно опрацювати питання оптимізації розміру ставок норм амортизації для найважливіших видів продукції. Обгрунтування норм амортизації для вищезазначених видів основних засобів має стати предметом подальших досліджень.

Отже, використання на практиці внесених пропозицій дає змогу значно спростити роботу бухгалтерії та створити окремі засади побудови обліку в підприємствах України для досягнення зіставності даних з метою вирішення низки важливих економічних проблем. Викладені пропозиції, які стосуються досягнення уніфікації, вони важливі для спрощення роботи бухгалтерії в сучасних умовах господарювання та складання звітності, а також обліку відстрочених податкових активів та зобов’язань.

Для усунення суперечностей між податковим та бухгалтерським обліком доцільно внести зміни до податкового законодавства в частині надання права підприємствам нараховувати амортизацію для цілей оподаткування за методами, встановленими у бухгалтерському обліку.

Проаналізувавши діяльність ЛОК "Ялинка" та дослідивши облік і здійснивши аудит амортизаційних відрахувань з метою покращення та ефективності діяльності філії пропонуємо:

1. Замінити назву рахунка 112 "МШП" відповідно до плану рахунків бухгалтерського обліку на малоцінні необоротні матеріальні активи, оскільки назва і 112 рахунка і 222 рахунка "МШП" призводить до плутанини безпосередньо на ЛОК "Ялинці" але й зовнішніх користувачів.

2. Для обліку зносу основних фондів, відкрити такі рахунки:

- 131 "Знос основних засобів", де обліковуватиметься загальна інформація по нарахованому зносу на об’єкти групи 1;

- 132 "Знос інших не оборотних матеріальних активів", де обліковуватиметься загальна інформація по сумі нарахованого зносу на об’єкти групу 2. До цього рахунку можна відкрити такі субрахунки:

- 132.1 "Знос основних засобів (машини та обладнання)";

- 132.2 "Знос основних засобів (транспортні засоби)".

3. Ввести відомість по нарахуванню амортизаційних відрахувань дані, якої б містили інформацію по здійснених господарських операціях за цілий рік (табл..3.1). Дана відомість характеризується тим, що містить інформацію про зміст господарських операцій здійснених за кожний квартал звітного періоду по кожній групі основних фондів та дає наочну і оперативну інформацію про стан господарських засобів, які є в розпорядженні філії.

4. З метою покращення ведення обліку на філії ввести програму автоматичної обробки даних для бухгалтерського обліку. Це не тільки покращить роботу бухгалтера, але і забезпечить точність та надійність інформації. Найбільшою популярністю серед управлінського апарату підприємств користуються програми для комплексного ведення бухгалтерського обліку: "1С: Бухгалтерія", "1С: Підприємство", "Галактика", "Парус", тощо.

Таблиця 3.1Відомість по нарахування амортизації за _____ рік

Назва груп

Основнихфондів

Період Зміст господарської операції Сума, грн.. Кореспонденція рахунків
Дебет Кредит
I група I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
II група I квартал
II квартал
III квартал
IV квартал
Всього Нараховано амортизації за рік Х Х

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

В сучасних умовах господарювання для великих підприємств досить гострою є проблема формування облікової політики. Важливу роль у цій роботі приділяється питанню ефективного використання основних засобів, а вирішення його багато в чому залежить від рівня досконалості амортизованої системи. На жаль амортизаційна практика, що склалася, не повністю відповідає можливостям корпоративної стратегії й може стати стримуючим чинником економічного розвитку країни.

П(С)БО 7 запропоновано використовувати шість методів нарахування амортизації, а саме: прямолінійний, виробничий, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та згідно податковим законодавством.

Відповідно до перелічених методів ЛОК "Ялинка" здійснює нарахування амортизації згідно з податковим законодавством відповідно статі 8 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" всі необоротні активи, які є в розпорядженні філії поділено на чотири групи основних фондів. Нарахування амортизації здійснюється щоквартально наростаючим підсумком з застосуванням ставок амортизації, які діяли до 2004 року.

До складу першої групи входять будинки та споруди, які обліковуються на рахунку 131 "Знос основних засобів".

До складу другої групи основних фондів входять:

- машини та обладнання, які обліковують на субрахунку 134 "Знос основних засобів";

- транспортні засоби, облік яких ведеться на рахунку 135 "Знос основних засобів";

- інші необоротні матеріальні активи, в тому числі МШП та прокат, які обліковуються на субрахунку 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів".

Для відображення сум нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань в обліку ЛОК "Ялинка" складає: розрахунок амортизаційних відрахувань (дод.8), відомість по нарахуванню амортизації (дод.11) окремо по кожній групі основних фондів веде відомість, що містить дані по сумі нарахованого зносу та залишковій вартості об’єкта за певний період (дод.9) та щорічно складає відомість по руху основних засобів (дод.10).

Синтетичний облік філією ведеться в журналі ордері 4. Узагальнюючими даними по сумі нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань є Головна книга по рахунку 13 "Знос необоротних активів" та 83 "Амортизація", фінансова та податкова звітність.

Можна сказати, що недоліком відомості "Основні засоби" є те, що розрахунок амортизаційних відрахувань здійснює ЛОК "Ялинка" до залишкової вартості, а не до балансової вартості як передбачено законом. Такий недолік є незначним, оскільки під балансовою і залишковою вартістю розуміється одне й те саме, і це не призводить до викривлення даних відомості.Незначним недоліком є те, що об’єкти які ЛОК "Ялинка" обліковує під назвою МШП згідно Плану рахунків є малоцінні необоротні матеріальні активи. Другим недоліком цієї відомості є те, що суми записуються заокруглені до цілих гривень, що призводить до завищення вартості об’єкта. Оскільки філія в обліку не використовує рахунки класу 9, то для відображення витрат пов’язаних з нарахуванням зносу використовується рахунок 83 "Амортизація".

Синтетичний облік філією ведеться в журналі ордері 4. Узагальнюючими даними по сумі нарахованого зносу та амортизаційних відрахувань є Головна книга по рахунку 13 "Знос необоротних активів" та 83 "Амортизація", фінансова та податкова звітність.

Для полегшення та ефективності роботи бухгалтера пропонується ввести на ЛОК "Ялинка" програму автоматичної обробки даних для бухгалтерського обліку. Це не тільки покращить роботу бухгалтера але і забезпечить точність та надійність даної інформації.

На більшості підприємств нарахування амортизації у більшості випадків здійснюється за нормами податкового законодавства, в сумах, далеких від реально необхідних розмірів відновлення основних засобів. Це відбувається тому, що на підприємствах не провадиться переоцінка основних засобів до їх справедливої (ринкової) вартості і, відповідно, не визначаються строки їх корисного використання.

Підприємства при виборі методу нарахування податкової амортизації, облік якої відокремлено від обліку економічно обґрунтованої амортизації (в бухгалтерському обліку), повинні керуватися економічними міркуваннями з точки зору вигідності (невигідності) обраного методу при сплаті податків. Тому необхідно надати можливість підприємствам в податковому обліку використовувати прискорені методи амортизації, враховуючи очікуваний спосіб отримання економічних вигод від використання засобів праці.

Отже, запропоноване збільшення суми амортизаційних відрахувань, які виключаються зі скоригованого валового доходу за рахунок надання можливості підприємствам використання прискорених методів амортизації в податковому обліку, спочатку призведе до зменшення величини оподаткованого прибутку і як результат - до зменшення розміру сплаченого до бюджету податку на прибуток. Проте завдяки збільшенню розміру коштів, що залишаться у підприємства, зменшенню прибутку до оподаткування і збільшенню амортизаційних відрахувань підприємство матиме змогу своєчасно поновити парк обладнання. Особливо це важливо у галузях, де має місце дуже швидке моральне старіння діючого обладнання з використанням комп'ютерних технологій та ін. За його допомогою підприємство зможе випускати продукцію, що користується підвищеним попитом, отримувати більше доходу і за рахунок цього сплачувати більше податків. Таким чином, країна може збільшувати надходження податків до бюджету за рахунок зміни амортизаційної політики.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Про Державний бюджет України на 2007 рік // Все про бухгалтерський облік. – 2007.-№4.

2. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16 липня 1999 року №996-XIV // Все про бухгалтерський облік. – 2003. – №14.

3. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР із змінами і доповненнями. У редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР // Вісник податкової служби України. – 2004. – №33-34(315). – С. 3-64.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби": Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 // Все про бухгалтерський облік. – 2003. – №14.

5. Болховітова О.Ю. Амортизація як елемент розрахунку зведеного балансу фінансових ресурсів. – Економіка і прогнозування. Науково-аналітичний журнал. – 2005. – №1. – С. 77-91.

6. Бондар О.В. Проблеми формування амортизаційної політики в ринкових умовах господарювання // Актуальні проблеми економіки. – 2005. – №1. – С. 38-42.

7. Бутинець Ф.Ф. Аудит. – Житомир: ПП "Рута", 2005. – 551 с.

8. Бутинець Ф.Ф. Інформаційні системи бухгалтерського обліку. – Житомир: ПП "Рута", 2004. – 543 с.

9. Бутинець Ф.Ф., Березний С.Л. Бухгалтерський податковий облік. Ж. ПП "Рута", 2004. – 378 с.

10. Бухгалтерський облік та звітність в Україні / Збірник нормативно правових актів ІІ видання. – Київ, 2005. – 790 с.

11. Герасим П.М., Журавель Г.П. Фінансовий управлінський і податковий обліку господарських товариствах. Тернопіль, 2005. – 471 с

12. Голов С. Дискусійні аспекти амортизації // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – №5. – С. 3-8.

13. Голов С.П. Концепції амортизації та їх вплив на облік і управління в сучасних умовах // Бухгалтерський обліку і аудит. – 2004. – №8. – С. 9-15.

14. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. – Київ, 2004. – 879 с.

15. Городянська Л.В. Нарахування амортизації в єдиній системі // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – №7. – С. 37-40.

16. Городянська Л.В. Особливості нарахування і використання амортизації // Контроль, облік та аудит. – 2006. – №2. – С. 101-112.

17. Деречин В.В., Кізім М.М. Теорія бухгалтерського обліку. – Київ, 2006. – 347 с.

18. Житний П.О. Концепції формування амортизаційної політики в умовах ринкової економіки // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – №3. – С. 13-17.

19. Загородній В.О. Амортизація основних фондів: податковий облік // Основні засоби. – 2006. – №4. – С. 52-58.

20. Каталог бухгалтерських проведень за новим планом рахунків // Дебет-Кредит. – 2006 р.

21. Кулаковська Л.П., Піча Ю.П. Організація і методика аудиту. – Київ, 2004. – 559 с.

22. Лишиленко О.В. Бухгалтерський фінансовий облік. – Київ, 2005. – 490 с.

23. Ловінська Л.Г. Нарахування зносу – спосіб регулювання балансової оцінки довгострокових активів // Бухгалтерський облік. – 2006. –№7. – С. 92-100.

24. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів // Все про бухгалтерський облік. – 2007. – №19. – С. 20-32.

25. Панасенко А.П. Проблеми визнання основних засобів в бухгалтерському обліку // Держава та регіони. – 2006. – №3. – С. 407-410.

26. Панасик В.М., Ковальчук Є.К. Податковий облік: організація, нормативне забезпечення, податкові ро0захунки, звітність. – Т. "Астон", 2004, – 298 с.

27. Парнюк В.О. Про головні напрями реформування амортизаційної політики // Фінанси України. – 2006. – №9. С. 93-104.

28. Первинна документація і реєстри бухгалтерського обліку. Нове – метод. посібник / за редакцією Норманської В. / К.: Знання, 2003. – 268 с.

29. Петрова І.В. Удосконалення обліку амортизації основних засобів як складової витрат підприємства // Держава та регіони. – 2006. – №3. – С. 414-417.

30. Петрова І.В. Удосконалення обліку амортизації основних засобів як складової витрат виробництва // Держава та регіони. – 2006. – №3. – С. 414-417.

31. Соловей В.А. Оцінка основних засобів підприємства в бухгалтерському обліку // Держава та регіони. – 2006. – №6. – С. 430-433.

32. Сопко В.В., Шило В.П. Організація і методика проведення аудиту. – Київ, 2006. – 570 с.

33. Стахурська С.В. Механізм відтворення основних засобів виробництв: сутність, складові, джерела фінансування // Держава та регіони. – 2006. – №1. – С. 240-247.

34. Сук Л.К., Сук П.Л. Бухгалтерський облік. – Кихв, 2005. – 672 с.

35. Ткачук І. Особливості оцінки основних засобів: історія і сучасність // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – №10. – С. 11-15.

36. Усач Б.Ф. Аудит за міжнародними стандартами. – Київ: "Знання", 2005. – 247 с.

37. Усач Б.Ф., Душко З.О. Організація і методика аудиту. – Київ, 2006. – 295 с.

38. Чернелевський Л.М., Редзюк Т.Ю. Податковий облік і контроль. К. "Пектораль", 2006, – 312 с.

39. Чумаченко М. Ще раз про амортизацію як важливе джерело інвестиційної діяльності підприємства // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – №11. – С. 3-6.

40. Швець В.Г. Теорія бухгалтерського обліку. – Київ, 2006. – 523 с.

ОТКРЫТЬ САМ ДОКУМЕНТ В НОВОМ ОКНЕ

ДОБАВИТЬ КОММЕНТАРИЙ [можно без регистрации]

Ваше имя:

Комментарий