Декларирование как право субъекта - физического лица закреплено в п. 2 ст. 229 НК РФ в отношении налога на доходы физических лиц. В последние годы в налоговых правопорядках многих стран особое значение придается имущественным декларациям, что объясняется ростом трудно контролируемых доходов и расходов и подтверждает общее смещение акцентов в налоговой политике. Поскольку такие декларации предназначены для получения наиболее полной информации об имущественном положении отдельных субъектов, источниках происхождения их доходов и позволяют осуществлять последующие контрольные мероприятия.
Статья 80 НК РФ определяет налоговую декларацию как "письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога". Статьи 174, 204, 229, 243 - 244, 289, 333.15, 346.10, 346.23, 346.32, 346.39, 363.1, 370, 386, 398 НК РФ определяют порядок подачи налоговых деклараций в отношении как федеральных, так региональных и местных налогов.
В силу того, что декларация является источником налоговозначимой информации и существенным элементом обеспечения собираемости налогов и реализации налоговой политики, серьезная проблема состоит в обеспечении достоверности представляемой налогоплательщиками и плательщиками сборов информации, заявляемой в декларации[3].
Правовые механизмы, обеспечивающие достоверность информации, содержащейся в налоговой декларации, могут быть различными по своей правовой природе. Так, п. 5 ст. 80 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщика подписать декларацию, подтверждая достоверность и полноту указанных сведений. Законодательно устанавливаются неблагоприятные последствия предоставления недостоверных сведений (в том числе невозможность использования вычетов, льгот). Большинство разрабатываемых бланков деклараций ориентировано на компьютерную обработку и, как следствие, должно гарантировать однозначную интерпретацию сообщаемых декларантом сведений как при ручной обработке, так и при использовании компьютерных средств.
Многие страны в процессе проверки достоверности сведений, указанных в налоговой декларации, опираются на помощь третьих лиц, в частности других налогоплательщиков. "Фиск обращается к содействию всего общества путем распубликования результатов оценки или данных декларационных заявлений и приглашает всякого другого плательщика указать ему на неправильность в этих оценках или декларациях, если у него есть какие-либо данные об этом, и так как среди граждан все более и более растет чувство солидарности, сознание налоговой обязанности по отношению к государству, то введение такой публичности в обложении начинает играть крупную роль". В литературе[4] отмечается, что в настоящее время принцип публичности обложения получил свою реализацию в ряде правопорядков (Швеция, Норвегия, Франция, Италия и др.). "Правовой основой существования принципа налоговой публичности в этих странах является конституционное право каждого на ознакомление с документами и материалами органов государственной власти, непосредственно затрагивающими его права и свободы". Поскольку обязанность по уплате налогов носит публично-правовой характер, то предполагается, что ее неисполнение отдельными гражданами нарушает права и интересы всех граждан. Следовательно, все налогоплательщики имеют право знать об исполнении каждым его налоговых обязанностей. Это и позволяет некоторые налоговые сведения, перечень которых строго регламентирован, рассматривать как информацию, затрагивающую интересы всех граждан, и признавать ее общедоступной, или публичной.
Постепенно принцип "публичности обложения" (Walker) как обязанности облагающей власти приобретает своих сторонников. А с учетом имеющей место тенденции транснационализации деятельности хозяйствующих субъектов и увеличивающегося взаимовлияния налоговых политик отдельных стран как на собираемость налогов, так и на возможности обеспечения гармоничных интеграционных процессов принцип публичности обложения приобретает и соответствующую международную поддержку, которая, однако, в настоящее время не нашла законодательного закрепления на международном уровне.
Следует отметить, что методы контроля за достоверностью информации, содержащейся в декларациях, постоянно совершенствуются. Многие страны переходят на электронные формы сдачи/приема деклараций, в том числе с использованием телекоммуникационных средств. Это делается для снижения затрат на налоговое администрирование и его оптимизацию, а также с целью последующей автоматизации процедур анализа деклараций и выявления недостоверных сведений, в том числе свидетельствующих об имевших место налоговых правонарушениях и преступлениях.
В РФ полномочиями по утверждению форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения (п. 7 ст. 80 НК РФ) обладает Минфин России. Форматы представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов[5], на основании форм налоговых деклараций (расчетов) и порядка их заполнения, утвержденных Минфином России. В ряде случаев отечественное законодательство предусматривает упрощенный способ декларирования. В целом совершенствование форм налоговых деклараций характерно не только для российской правовой системы. Предпринимаются попытки разработки унифицированных форм отчетности и процедур их сдачи. Например, государства - члены Евросоюза имеют право не только определять основания для применения телекоммуникационных каналов связи для представления налоговых деклараций НДС плательщиками этого налога, но и предусматривать случаи обязательного их представления таким способом. В целом постепенный перевод налогоплательщиков на представление налоговой документации, в том числе налоговых деклараций, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи - общемировая тенденция.
Как отмечалось выше, прослеживаются и тенденции к упрощению налоговой отчетности, что также способствует повышению эффективности налогового контроля. Упрощение процедур и форм налоговой отчетности служит, по мнению ряда специалистов, в целом "улучшению налогового контроля, предотвращению неумышленных налоговых деликтов. Наряду с унификацией налоговых документов в зарубежных странах прослеживается тенденция к их укрупнению[6]. Таким образом, создаются предпосылки к глобализации налоговой политики и разработке согласованных мер в сфере противодействия налоговым правонарушениям, в том числе налоговым мошенничествам.
2.2 Возможности использования современных информационных технологий при декларировании
В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ[7] налогоплательщики представляют в налоговый орган по месту своего учета по установленной форме налоговые декларации (расчеты) на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Пунктом 4 ст. 80 предусмотрено, что налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган следующими способами:
- лично или через представителя;
- в виде почтового отправления с описью вложения;
- по телекоммуникационным каналам связи.
Для отдельных категорий налогоплательщиков закреплена обязанность представления налоговых деклараций (расчетов) в налоговый орган по установленным форматам в электронном виде, которая исполняется передачей соответствующих данных по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС). Налоговая обязанность по представлению деклараций в электронном виде возлагается, в частности, на крупнейших налогоплательщиков, а также на тех налогоплательщиков, которые имеют среднесписочную численность работников за предшествующий календарный год свыше 100 человек, в том числе вновь созданные организации (до 1 января 2008 г. численностью свыше 250 человек). Заметим, что представление в электронном виде документов, которые должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), является правом налогоплательщика.
Исходя из положений законодательства о налогах и сборах можно выделить следующие группы налогоплательщиков, представляющих налоговые декларации в электронном виде:
крупнейшие налогоплательщики (1 группа);
налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек (2 группа);
налогоплательщики - как организации, так и индивидуальные предприниматели, которые воспользовались правом представления налоговых деклараций и отчетности, которая прилагается к налоговой декларации (расчету), в электронном виде (3 группа);
иные налогоплательщики, которые представляют налоговую отчетность на бумажном носителе (4 группа).
Подчеркнем, что для двух первых групп представление налоговой декларации в электронной форме является обязанностью, а для третьей и четвертой групп - правом, которым налогоплательщики могут воспользоваться по своему усмотрению. Налогоплательщики, сдающие налоговую отчетность в электронном виде, не представляют ее на бумажном носителе.
В ст. 80 НК РФ перечислены, в частности, способы подтверждения налоговым органом факта получения декларации (расчета) и порядок определения даты ее представления. Так, при передаче отчетности по ТКС налогоплательщик получает квитанцию о приеме в электронном виде. Если декларация подается на бумажном носителе, то инспектор проставляет отметку о ее принятии на копии. Согласно п. 5 ст. 80 налогоплательщик должен подтвердить полноту и достоверность данных, указанных в налоговой декларации, своей подписью. Декларация без подписи считается непредставленной.