- субсчет 1-го уровня - каждый вид займов и кредитов представляется в разрезе контрагентов (заимодавцев):
- субсчет 2-го уровня - по каждому заимодавцу обязательства разделяются по отдельным займам и кредитам (договорам, сделкам и т.д.)
- 66.2.1. – банковский кредит, предоставленный по конкретному кредитному договору.
- субсчет 3-го уровня – учет в разрезе отдельного кредита
За 2004г. предприятием ХХХ в для пополнения оборотных средств была открыта возобновляемая кредитная линия в размере 5000 тыс. рублей (кредитный договор № от). Кредит был получен полностью в виде нескольких траншей в установленной по договору сумме (таблица 6). Каждый выданный транш в рамках кредитной линии оформлялся дополнительным соглашением, в котором указывалась сумма кредита, срок возврата и процентная ставка.
Таблица 6 - График получения кредитов (траншей) в рамках кредитной линии:
| Дата подписания дополнительного соглашения | Сумма кредита (транша), тыс. руб. | Срок возврата | Процентная ставка, % годовых |
| 01.02.2004 | 1000 | 01.08.2004 | 18 |
| 01.05.2004 | 2000 | 01.11.2004 | 18 |
| 01.12.2004 | 2000 | 01.05.2005 | 18 |
По условиям договора начисление и оплата процентов и погашение долга производится не позднее последнего дня месяца равными долями согласно графика гашения кредита (таблица 7), являющегося частью кредитного договора:
Таблица 7 - График гашения кредита
| Дата погашения обязательства | Сумма процентов, руб. | Сумма погашения кредита вместе с процентами, руб. |
| 27.02.2004 | 13808,2 | 180474,87 |
| 31.03.2004 | 15287,65 | 181954,32 |
| 30.04.2004 | 14794,5 | 181461,16 |
| 31.05.2004 | 15287,65 | 181954,32 |
| 30.06.2004 | 14794,5 | 181461,16 |
| 30.07.2004 | 15287,65 | 181954,32 |
| Итого | 89260,15 | 1089260,15 |
Задолженность по кредиту принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей и отражается в качестве основной суммы долга в составе кредиторской задолженности заемщика. Основной суммой долга признается сумма фактически поступивших денежных средств без начисления процента, возможных штрафов и неустоек. Учет задолженности по полученным кредитам ставиться в зависимость от времени возврата основной суммы долга (согласно условиям договора). Так задолженность на ХХХ по полученным кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную.
2.2. Порядок признания затрат по кредитам на ХХХ
01.02.2004г. по кредитному договору № 51-К на счет ОАО поступила сумма 1000000 рублей (таблица 8). Задолженность была классифицирована как краткосрочная. В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность учитывается на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», который кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 51 «Расчетные счета».
Полученную сумму Общество направило на приобретение оборотных средств и в тот же день произвело предоплату материалов на сумму 1 000 тыс. рублей. В том числе НДС 152,5 тыс. рублей. Партия материалов поступила и была принята к учету 02.03.2004г.
Таблица 8 – Проводки по отражению задолженности по кредиту.
| Дата | Проводка | Содержание | Сумма | |
| Дебет | Кредит | |||
| 01.02.2004 | 51 | 66 | Отражена кредиторская задолженность по краткосрочному кредиту | 1000000 |
| 01.02.2004 | 60.4 (субсчет «Авансы выданные») | 51 | Произведена предоплата за материалы | 1000000 |
| 27.02.2004 | 60.4 | 66 | Начислены проценты за кредит за февраль | 13808,2 |
| 27.02.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит за февраль и сумма погашения кредита | 180474,87 |
| 02.03.2004 | 15 | 60.1 (субсчет «Расчеты по приобретенным товарам») | Приняты к учету материалы по фактической стоимости без НДС | 847500 |
| 02.03.2004 | 19 | 60.1 | Учтена сумма НДС по приобретенным материалам согласно счет-фактуре | 152500 |
| 02.03.2004 | 68.3 (субсчет «НДС») | 19 | Предъявлена к вычету из налоговых обязательств сумма НДС по оприходованным и оплаченным материалам | 152500 |
| 02.03.2004 | 15 | 60.4 | Включены в стоимость материалов проценты за пользование кредитом, начисленные за февраль | 13808,2 |
| 02.03.2004 | 60.1 | 60.4 | Зачтена сумма предварительной оплаты за материалы | 1000000 |
| 31.03.2004 | 91.2 (субсчет «Прочие расходы») | 66 | Начислены проценты за пользование кредитом за март | 15287,65 |
| 31.03.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за март | 181954,32 |
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредита на предприятии являются операционными расходами и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, когда были произведены указанные расходы.
При получении кредита в ОАО Сибакадембанк Общество воспользовалось услугами независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости производственного оборудования, предназначенного для передачи в залог (таблица 9). Стоимость услуг составила 23600 рублей (в том числе НДС 3600 рублей). По данным оценщика, рыночная стоимость оборудования составила 1200 тыс. рублей
Таблица 9 - Записи в бухгалтерском учете при отражении дополнительных затрат по кредиту
Дата | Проводка | Содержание | Сумма | |
| Дебет | Кредит | |||
| 13.01.2004 | 91-2 (субсчет «Прочие расходы») | 76 | Отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика | 20000 |
| 13.01.2004 | 19 | 76 | Учтен НДС по услугам оценщика | 3600 |
| 14.01.2004 | 76 | 51 | Оплачены услуги независимого оценщика | 23600 |
| 14.01.2004 | 68.3 (субсчет «НДС») | 19 | Предъявлена к вычету из налоговых обязательств сумма НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика | 3600 |
| 15.01.2004 | 009 | Отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного договора | 1200000 | |
Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (таблица 10). По Плану счетов на суммы погашенного кредита дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На ХХХ гашение полученного кредита в рамках открытой кредитной линии происходило согласно графику гашения, прилагаемому к указанному договору.
Дата | Проводка | Содержание | Сумма | |
| Дебет | Кредит | |||
| 27.02.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за февраль | |
| 31.03.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за март | |
| 30.04.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за апрель | |
| 31.05.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за май | |
| 30.06.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит и сумма погашения кредита за июнь | |
| 05.08.2004 | 66 | 51 | Оплачены проценты за кредит за июль и оставшаяся сумма погашения кредита | |
Таким образом, сумма основного долга вместе с процентами составила 1089260,15 рублей. По условиям кредитного договора, заключенного с ОАО и дополнительного соглашения на выдачу транша срок возврата кредита истек 01.08.2004г. Однако, сумма задолженности погашена была только 05.08.2004г., то есть на предприятии возникла просроченная задолженность. Пунктом 6 ПБУ 15/01 установлено, что перевод срочной задолженности в просроченную по истечении срока платежа является обязанностью организации-заемщика, то есть осуществляется в обязательном порядке. Такой перевод производится на следующий день после истечения установленного договором срока возврата основной суммы долга.
Для осуществления перевода срочной задолженности в просроченную (таблица 11) на ХХХ организован аналитический учет по синтетическим счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в разрезе субсчетов третьего порядка «Расчеты по срочной задолженности» и «Расчеты по просроченной задолженности». На соответствующем субсчете просроченная задолженность учитывается до полного погашения или до списания в доходы организации после истечения срока исковой давности.
Таблица 11- Проводки перевода срочной задолженности в просроченную
Дата | Проводка | Содержание | Сумма | |
| Дебет | Кредит | |||
| 02.08.2004 | 66.2.1.1 (субсчет «Расчеты по срочной задолженности») | 66.2.1.2 (субсчет «Расчеты по просроченной задолженности») | Отражен перевод срочной задолженности по полученному кредиту в просроченную задолженность | |
| 05.08.2004 | 66.2.1.2 (субсчет «Расчеты по просроченной задолженности») | 51 | Оплачены проценты за кредит за июль и оставшаяся сумма погашения кредита | |
Согласно условиям договора кредитной линии просрочка платежа (по графику гашения) более пяти дней влечет за собой ответственность в виде штрафа и начисления повышенных процентов. В данном случае задержка платежа составила три дня и была связана с техническими причинами прохождения платежей.
Осуществление операций, связанных с получением заемных средств, может повлечь образование постоянных и временных разниц. В учетной политике ХХХ в части применения норм ПБУ 18/02 предусмотрен учет указанных объектов бухгалтерского учета на счете 09 «Отложенный налоговый актив» и счете 77 «Отложенное налоговое обязательство».