В отличие от главы 25.2 НК РФ Федеральный закон «О плате за пользование водными объектами» признает субъектами платы за пользование водными объектами организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих пользование водными объектами с применением сооружений, технических средств или устройств (то есть специальное водопользование), но не любое, а только подлежащее лицензированию в порядке, установленном законодательством Российской Федерации[2].
Напомним, что водопользование, осуществляемое без применения вышеуказанных сооружений и устройств, является общим, не требует получения лицензии и не влечет признание водопользователя плательщиком водного налога, равно как и плательщиком платы за пользование водными объектами в настоящее время.
Таким образом, к уплате водного налога с 1 января 2005 года будут привлекаться не только организации и индивидуальные предприниматели, но и физические лица, не имеющие такого статуса, а значит, появляется новая категория налогоплательщиков.
Кроме того, обязательным условием для признания организаций и физических лиц плательщиками водного налога будет являться осуществление ими либо специального, либо особого водопользования, либо одновременно обоих видов деятельности.
Данная норма НК РФ расширяет сферу действия существующей платы за пользование водными объектами, поскольку плата вносится лицами, осуществляющими только специальное водопользование, подлежащее лицензированию, а водный налог не ставит в зависимость факт признания налогоплательщиком лица, осуществляющего специальное водопользование, от того, подлежит ли лицензированию данный вид водопользования, и, кроме того, предполагает налогообложение при осуществлении особого водопользования, не подлежащего налогообложению в настоящее время.
К специальному водопользованию, перечень видов которого утвержден приказом МПР России от 23.10.1998 № 232, относится, в частности, пользование водными объектами для удовлетворения питьевых и бытовых нужд населения, потребностей сельского хозяйства, промышленности, энергетики, водного транспорта, лесосплава, добычи полезных ископаемых, строительства зданий, портовых сооружений.
Обязательным условием признания водопользования специальным является использование устройств и сооружений, также приведенных в вышеуказанном приказе МПР России, например сооружений по механическому и самотечному забору воды из поверхностных водных объектов, плотин, шлюзов и других водорегулирующих сооружений, гидравлических электростанций, мелиоративных систем, судов (кроме маломерных), используемых в транспортных целях, сплав леса в плотах и кошелях и ряда иных.
Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами установлен письмом МПР России от 19.03.1998 № 11-2-19/55 и включает, в частности, добычу подземных вод для их последующего (непосредственного) использования, извлечение подземных вод при различных видах использования недр, резервирование водных объектов для обеспечения населения питьевой водой в чрезвычайных ситуациях.
Письмо МПР России от 19.03.1998 № 11-2-19/55 не устанавливает перечень технических сооружений и устройств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным, и в данном случае следует ориентироваться на перечень, утвержденный приказом МПР России от 23.10.1998 № 232, с учетом особенностей деятельности по пользованию подземными водными объектами.
ВК РФ и Правилами предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденными постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 № 383, установлен закрытый перечень видов специального водопользования, на которые не требуется получение лицензии:
1) использование водных объектов для плавания на маломерных судах;
2) использование водной поверхности для разовых посадок (взлетов) воздушных судов на водные объекты;
3) водопользование для пожарных нужд;
4) забор воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов, обустроенных собственниками и пользователями земельных участков, при использовании первого от поверхности водоносного горизонта, если такой водоносный горизонт не используется и не может быть использован для централизованного питьевого водоснабжения;
5) пользование обособленными водными объектами, которое осуществляется на основании гражданского и земельного законодательства Российской Федерации.
Поскольку данные виды специального водопользования не подлежат лицензированию, плата за пользование водными объектами в вышеуказанных случаях не взимается.
Но по водному налогу, как уже отмечалось, признание лица налогоплательщиком не ставится в зависимость от наличия лицензии, поэтому организации, осуществляющие любой вид специального водопользования, являются налогоплательщиками.
В то же время почти все нелицензируемые виды специального водопользования включены в перечень видов пользования водными объектами, не признаваемых объектами обложения водным налогом, установленных cm. 333.9 НК РФ. Исключение составляют два вида специального водопользования: забор воды из одиночных скважин и колодцев с применением бытовых насосов и пользование обособленными водными объектами.
Эти виды относятся к специальному водопользованию, но не лицензируются и, на первый взгляд, подлежат обложению водным налогом.
Но облагается ли водным налогом физическое лицо, которое осуществляет забор воды на принадлежащем ему земельном участке с применением бытовых насосов из подземных водных объектов или иных технических средств по механическому или самотечному забору воды из поверхностных водных объектов?
Лицензированию эта деятельность не подлежит, но остается вопрос: относится ли эта деятельность к специальному водопользованию? Однозначного ответа на этот вопрос нормативные правовые акты не дают.
Понятие «специальное водопользование» (по поверхностным водным объектам) наиболее полно раскрыто в приказе МПР России от 23.10.1998 № 232, где в числе видов специального водопользования названо пользование водными объектами или их частью для удовлетворения питьевых и бытовых нужд населения, а также социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения.
Что касается специального водопользования подземными водными объектами, то оно включает в том числе водопользование для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения.
Поскольку деятельность по забору воды физическим лицом все-таки осуществляется с применением определенных механизмов, ключевым для решения вопроса представляется сочетание «удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения».
Обратимся в связи с этим к действующей нормативно-правовой базе по этому вопросу.
Постановление Правительства РФ от 12.02.1999 № 167 «Об утверждении Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации» определяет, что для питьевых и бытовых нужд населения предназначена питьевая вода, то есть вода, прошедшая соответствующую подготовку, или вода в естественном состоянии, отвечающая установленным санитарным нормам и требованиям.
Требования к водам, используемым для бытовых и питьевых нужд, установлены ГОСТ 2874-82 «Вода питьевая. Гигиенические требования и контроль за качеством».
В Правилах охраны недр, утвержденных постановлением Гостехнадзора России от 06.06.2003 № 71, установлено, что при использовании поверхностных и подземных вод обеспечиваются первоочередное удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения, охрана вод от загрязнения и истощения, предупреждение и устранение вредного воздействия горных работ и дренажных вод на окружающую среду.
Так как под населением понимается совокупность людей, проживающих на определенной территории в данный период времени, то можно сделать вывод, что «удовлетворение питьевых и бытовых нужд населения» представляет собой деятельность, связанную не только с забором воды из водных объектов, но и с подготовкой, предусматривающей доведение воды до требований соответствующего ГОСТ, либо с проверкой на ее соответствие санитарным нормам и правилам, причем деятельность, направленную на удовлетворение питьевых, бытовых, социальных и лечебно-оздоровительных нужд и потребностей населения, но не конкретного физического лица.
На этом основании забор воды физическими лицами для «личных» питьевых и бытовых нужд, а также для удовлетворения «личных» социальных и лечебно-оздоровительных потребностей, к специальному водопользованию не относится и, следовательно, обложению водным налогом не подлежит.
Но с другой стороны, не признается объектом обложения водным налогом предусмотренный подпунктом 13 п. 2 ст. 333.9 НК РФ забор воды из водных объектов, в том числе для полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, принадлежащих гражданам.
Таким образом, можно сделать заключение, что глава 25.2 НК РФ рассматривает физических лиц в качестве налогоплательщиков, осуществляющих водопользование с использованием технических средств (специальное водопользование), освобождаемых от уплаты водного налога при заборе воды в вышеуказанных целях и привлекаемых к его уплате при заборе воды в иных целях.
Что касается обособленных водных объектов, то данная категория объектов относится к недвижимому имуществу и является составной частью земельного участка, а отношения по поводу пользования обособленными водными объектами регулируются земельным и гражданским законодательством.
При этом, плата за обособленные водные объекты должна уплачиваться в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 «О плате за землю».